最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第七一○號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第七一○號

原告

己○○○

原告

甲 ○

原告

戊○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

乙○○

原告

送

被告

財政部臺灣省北區國稅局

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月二十二日台八七

訴字第六二八九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣被繼承人郭春福於民國八十年八月六日死亡，由原告等共同繼承，並由己○○○代表全體繼承人於八十年十二月十八日辦理遺產稅申報在案，案經被告核定遺產總額新台幣（下同）三千四百五十萬八千一百零九元，淨額二千二百五十三萬七千七百六十二元，發單課徵遺產稅五百八十七萬四千二百三十九元，並經原告繳清在案。嗣經被告查得被繼承人所有土地生前經台北市縣政府徵收作為永和市六號公園、保生路、保安路公共工程用地，於七十八年五、六月間自台灣土地銀行永和分行領取補償費總額五千五百三十一萬二千七百九十四元（該行支票五張）及土地債券一千零七十四萬元，共計六千六百零五萬二千七百九十四元，經續查該等資金流向，發現原告等漏報被繼承人生前債權一千三百九十萬二千九十六元，死亡前三年贈與現金二千七百二十六萬七千一百五十三元及土地債券八百八十五萬九千四百五十元，乃就被繼承人死亡前三年贈與現金及土地債券分別按贈與年度逕行核定贈與稅，再依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，併同其他遺產課徵遺產稅一千一百二十二萬一千六百二十九元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，科處所漏稅額一倍之罰鍰一千一百二十二萬一千六百二十九元。原告等不服，申經復查結果，准予註銷被繼承人生前債權一千三百九十萬二千二百九十六元及追減被繼承人死亡前三年贈與現金五百萬元，變更遺產總額六千五百六十三萬四千七百十二元、淨額五千三百六十六萬四千三百六十五元及罰鍰四百五十二萬六千五百七十二元，其餘未准變更。原告猶未甘服，復就未准變更之被繼承人死亡前三年贈與現金、土地債券及罰鍰部分，循序向財政部提起訴願，遞遭駁回，原告仍有不服，向行政院提起再訴願，經行政院八十七年十一月二十八日台八十七訴字第六二八九一號再訴願決定以：原決定及原處分關於被繼承人死亡前三年內贈與土地債券八百八十五萬九千四百五十元及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之決定，其餘部分之再訴願駁回。原告仍有未服，乃就再訴願駁回部分，提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、本件被繼承人郭春福於七十八年五、六月間領取徵收地價補償費三千五百六十萬九千七百六十一元，利用伍子乙○○設於台北區中小企業銀行南門分行甲存帳戶作為兌領轉帳帳戶，嗣後陸續支取使用，其支用情形詳如乙○○七十八年五月八日至七十八年八月二十四日系爭甲存帳戶支票流程明細表其中編號⒌⒍⒎

⒏⒓⒗⒚等支票十九張即為被繼承人支用部分，其總額已達三千五百四十六萬三千五百元（因父子關係餘額十四萬六千二百六十一元如何提用並未認真清算實無從追查），按「贈與、因當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他允受而生效力。」民法第四百零六條著有明文。本案被繼承人借用乙○○帳戶兌領土地補償費，並無「無償給與之意思」，乙○○也無允受贈與之意思。蓋乙○○有兄弟姊妹七人，被繼承人若單獨對乙○○一人為贈與鉅額之土地補償費，對其他兄弟姊妹顯非公平，兄弟姊妹間爭執顯可預見，被繼承人顯無為此不智之舉之可能。且土地補償費在乙○○帳戶兌領後即陸續支取，明確者如轉存被繼承人郭春福定期存款二筆計一千萬元，及支付購置永和市○○路○段一七○號五樓，一七二號五樓及一七四號五樓三戶房屋價款一千五百六十萬元。足見被繼承人將土地補償費存入乙○○之帳戶並無為贈與之意思，否則由乙○○帳戶轉存被繼承人定期存款，豈不為另一次之贈與行為。原處分及再訴願決定均以被繼承人將土地補償費存入乙○○之帳戶為「贈與」行為，其判斷及推論基礎，實為重大瑕疵。二、有關被繼承人於七十八年七月二十六日支領一千五百六十萬元用以購置永和市○○路○段一七○號五樓，一七二號五樓及一七四號五樓等三戶房屋。其房屋部分以被繼承人郭春福自己名義登記為所有權人，業已列入遺產申報在案。惟被告竟以被繼承人郭春福所購置之永和市○○路一七○號五樓（面積一二四．○六平方公尺即三七．五三坪）永和市○○路一七二號五樓（面積一二四．○六平方公尺即三七．五三坪）永和市○○路一七四號五樓（面積一四八．六七平方公尺即四四．九七坪）其資金為三百三十四萬二千六百零八元，每戶黃金地段之房屋，其房價僅一百餘萬元，豈合經驗法則。三、次查「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第五條第一項第三款所明定，本件被繼承人將土地補償費存入乙○○帳戶兌領，並無贈與之意思，非「贈與行為」，已如前述。若以被繼承人嗣後提領支付購買永和市○○路○段一七○號五樓、一七二號五樓及一七四號五樓等三戶房屋，而將土地部分登記為乙○○之名義與前揭規定自有該當，則被告若以此部分「視為贈與」自為適法。惟被告竟將贈與時點認定在土地補償費存入乙○○帳戶時，而非為被繼承人郭春福購置土地以乙○○名義登記為所有權人時，其認事用法實亦非正確。四、再「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」財政部⒊⒈台財稅第三一二九九號函釋有案。本件退萬步言，縱如原核定臆測推定本件為贈與，則本件『查獲時』，乙○○帳戶內被繼承人郭春福之土地補償費已提用殆盡，則原核定仍以存入時之金額認定為贈與，顯違前揭規定。復查決定則以乙○○非未成年人，無該函釋之適用，顯未瞭解該函示之真意，更未探究「舉重明輕」之法律原則，訴願及再訴願決定均附合被告之見解，駁回原告之請求，實為遺憾。五、另按「被繼承人生前提取之銀行存款於繼承時已無此項財產不課遺產稅㈠、被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人提取之款，於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無遺產繼承之可言，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依遺產及贈與稅法第一條或第十三條：即現行法第一條或第十五條）規定，併同其他遺產課徵遺產稅外，現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據；且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。㈡、本案被繼承人生前一月餘，提用銀行存款，繼承人未能提供該項存款用途證明，希依上開規定辦理。」財政部⒐⒐台財稅第三六○九一號函釋有案。查本件被繼承人生前身體健康良好其死亡前一、二年間處理之財務，原告並不清楚，其提用系爭土地徵收補償費後之運用情形，無從逐一說明，僅能就銀行可提供部分陳報原處分機關，備供查核，無奈被告仍以任意推測臆斷方式，核定稅款，實為冤抑。六、又財政部八十七年七月四日台財稅第八七一九六五二二四八號函釋，遺產及贈與稅法第十五條規定併入被繼承人遺產課徵遺產稅案件，暫以被繼承人死亡前二年內贈與之財產為限，稽徵機關應就符合該條項之繫屬行政救濟案件，撤銷贈與之課稅處分。查本件被繼承人死亡日期為八十年八月六日，而系爭土地徵收補償費存入乙○○之帳戶日期為七十八年五月六日，已逾二年三個月，依前揭函釋即無併計課稅之餘地。足見新法立法精神對於被繼承人超過二年之贈與行為不再追究，以免舉證、查證之困難。惟本件被告仍以繼承人舉證之困難，以推測臆斷方式，核定徵稅，實非公允，故請求將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

被告答辯意旨略謂︰一、本件被繼承人郭春福於八十年八月六日死亡，其生前所有坐落台北縣永和市○○段及頂溪段等數筆土地，於七十八年五、六月間，經台北縣政府徵收作為六號公園、保生路、保安路公共工程用地，自臺灣土地銀行永和分行領取補償費計有該行支票五張總面額五千五百三十一萬二千七百九十四元及土地債券一千零七十四萬元，案經被告查得其中七十八年五月五日支票號碼ＡＸ0000000金額二千六百八十六萬九千零三十元及同年月八日支票號碼ＡＸ0000000金額八百七十四萬零七百三十一元係存入繼承人乙○○台北區中小企業銀行南門分行甲存帳戶（帳號○四七○八－四）計三千五百六十萬九千七百六十一元，經查證原告乙○○提示之開付支票明細結果，乙○○確曾於七十八年五月八日及同年十日匯入被繼承人台北區中小企業銀行中和分行帳戶及支票存入被繼承人台北區中小企業銀行南門分行帳戶各五百萬元並分別同額轉存該二分行定期存款（存單號碼：中和分行八四五號、南門分行五五四號），此有該行南門分行歷史交易明細表及該行中和分行及南門分行轉帳收入傳票影本二紙，定期存單影本二紙，及乙○○所開立之二紙支票（支票號碼ＲＲ0000000、ＲＲ0000000）正反面影本附卷可稽，准不列入併計；另支票號碼ＲＲ0000000金額一千五百六十萬元，原告雖稱係支付被繼承人交付郭慶華等七人為購買永和市○○路○段一七○、一七二、一七四號（各五樓）三間房屋款之用，惟乙○○亦於同處購買一六八、一七○、一七二、一七四號（各四樓）等四間房屋，且該房屋基地即永和市○○段五四二地號土地之所有權人並非被繼承人郭春福，原告亦並未申報列為被繼承人之遺產，乙○○則持有該土地壹萬分之壹肆貳玖持分，依其他所有權人持有土地持分推算，乙○○所有之土地持分為七間房屋之基地土地，故該紙支票金額一千五百六十萬元係被繼承人支付三間房屋價款及乙○○君支付四間房屋與持有壹萬分之壹肆貳玖基地上地價款之共同行為，按不動產價值比率計算結果，被繼承人支付價款應為三百三十四萬二千六百零八元，准予不列入併計，是被告核定為被繼承人生前（七十八年度）贈與總額為二千二百二十六萬七千一百五十三元，淨額為二千一百八十一萬七千一百五十三元，並依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產核課，揆諸首揭規定，原處分並無不合。二、至原告主張原核定僅因被繼承人利用乙○○銀行帳戶轉帳，即指為贈與，顯與事實不符，又本件查獲時，帳戶內已全無被繼承人之存款，原核定仍以存入金額認定為贈與，顯已違反規定乙節。查系爭二紙支票分別於七十八年五月六日及同年月九日存入乙○○台北區中小企業銀行南門分行○四七○八－四帳戶資金流程明確，此有該行八十二年十月十二日北銀南字第一八五三號函附卷可稽，亦為原告所不爭執，動產物權之讓與，以交付為生效要件，系爭票款既經匯入乙○○帳戶，即已有支付之事實，此亦為鈞院六十二年著有一二七號判例可資參照，是被告就乙○○所提示資料查核，以未歸還被繼承人金額二千二百二十六萬七千一百五十三元，核認乙○○已允受，贈與行為有效成立，據以核課贈與稅，並無不合。另原告主張乙○○其僅為永和市○○路○段一六八號四樓、一七○號四樓、一七二號四樓及一七四號四樓等四間房屋名義上之起造人，並未實際出資購買，該四戶房屋於保存登記後即全部移轉登記與他人，足見前開支領一千五百六十萬僅支付被繼承人郭春福購置房屋之價款，與登記乙○○名義起造人之房屋部分無關乙節。按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第七百五十八條所明定，經查系爭四間房屋既同於八十年十月十一日登記於乙○○名下，依前揭規定即已取得該四間房屋之所有權，權利狀態因登記生效而受保護，且乙○○開立支票支付事證明確，原告雖稱本案被繼承人僅借乙○○名義購屋，隨即轉讓其他人，惟並未提示房屋出售後其資金轉回被繼承人帳戶之證明，以資佐證其詞，是難謂其主張之事實為真實。至原告援引財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函稱本局查獲時乙○○君帳戶已無被繼承人之存款，則仍以存入金額認為贈與，顯已違反前揭規定乙節，查該函釋內容，係就父母以未成年子女名義存款於金融機構之贈與釋示，惟查本件乙○○係四十六年四月三日出生，於七十八年五月間既已成年，自不適用該函釋，原告所稱，顯係誤解法令規定所致。又原告主張本件被繼承人死亡日為八十年八月六日，而系爭土地徵收補償費存入乙○○君之帳戶日期為七十八年五月六日，已逾二年三個月，依財政部七十八年七月四日台財稅第八七一九六五二二四八號函釋，應限以被繼承人死亡前二年內贈與之財產，即無併計課稅之餘地乙節。查依前揭函釋意旨，並未有追溯適用之規定，是原告主張，礙難採據，本部分原處分請予維持。三、本件否准核減遺產總額之事實及理由業如前述，是本件罰鍰部分亦請一併維持。

理由

按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第一條及第十五條所明定。又遺產及贈與稅法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，遺產及贈與稅法第四條第二項亦有明文。本件被繼承人郭春福生前所有坐落臺北縣永和市○○段及頂溪段等數筆土地，於七十八年五、六月間，經臺北縣政府徵收而領取面額共五千五百三十一萬二千七百九十四元之支票及一千零七十四萬元土地債券之補償費。案經被告查得，其中關於核定被繼承人死亡前三年贈與現金二千二百二十六萬七千一百五十三元部分，無非以被繼承人於領得上開補償費支票後，其中金額共三千五百六十萬九千七百六十一元之支票二紙係存入繼承人即原告乙○○在臺北區中小企業銀行南門分行之支票存款帳戶，扣除嗣後轉存入被繼承人帳戶之一千萬元及交付訴外人郭慶華等七人面額為一千五百六十萬元支票中屬被繼承人名義之購屋款三百三十四萬二千六百零八元外，係屬被繼承人死亡前三年對被繼承人之贈與，依遺產及贈與稅法第十五條規定自應併入遺產，核課遺產稅等語為論據。惟查：按遺產及贈與稅法第四條第二項規定，本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。故並非當事人間有財產之移轉行為即當然成立贈與，尚須此財產之移轉，係贈與人本於贈與之意思，無償為之，且經被贈與人允受，始生效力。查本件被繼承人郭春福生前所有坐落臺北縣永和市○○段及頂溪段等數筆土地，於七十八年五、六月間，經臺北縣政府徵收後，其中支付補償費之金額共三千五百六十萬九千七百六十一元支票二紙，係存入繼承人即原告乙○○在臺北區中小企業銀行南門分行之支票存款帳戶，嗣後將其中共一千萬元分別存入及匯入被繼承人郭春福帳戶，另一千五百六十萬元部分（究係全部或部分兩造陳述不一，詳如後述）係以被繼承人郭春福名義購置房屋等情，已經兩造分別陳明在卷。足見系爭發放土地補償費之支票經存入原告乙○○帳戶後，並非即全部歸由帳戶所有人乙○○使用，尤其系爭原告乙○○在臺北區中小企業銀行南門分行之帳戶係一支票存款帳戶，亦經兩造分別陳述甚明。而支票存款帳戶利息較低，故於使用習慣上，均是為供開立支票使用之資金始會存入該等帳戶，尤其本件被繼承人存入此支票帳戶之資金高達千萬元，利息之差額亦為可觀，故若被繼承人係本於贈與之意思欲將上述補償款之支票存入繼承人之帳戶贈與繼承人，則其豈會選擇一利息較低之帳戶為之，是被繼承人郭春福將系爭補償費之支票存入原告乙○○帳戶，是否即本於贈與意思之無償給予財產行為，即非全然無疑。而就此款項中之九百八十六萬三千五百元，原告業於被告查核時即提出支票之開付明細表，據以主張及證明款項係被繼承人所使用，並非贈與原告乙○○。查該支票開付明細表上明確載有票號、發票日金額及持票人，有該明細表附卷可按。被告據以查核即得明白支票開立之原因事實，進而得以認定是否成立贈與。然被告就此原告提出有利於己之證據未予調查，即率以支票存入原告乙○○帳戶即屬被繼承人予死亡前三年內對原告之贈與，應併入遺產核課遺產稅，尚嫌速斷。另原告乙○○前述支票存款帳戶曾於七十八年七月二十六日開立支票號碼ＲＲ0000000、面額一千五百六十萬元之支票一紙，關於該支票之用途，原告主張係用以支付被繼承人向郭慶華等七人購買坐落臺北縣永和市○○路○段一七○、一七二及一七四號三間房屋之價款，然被告則認係購買被繼承人郭春福名義之前開三戶房屋及原告乙○○名義之坐落臺北縣永和市○○路○段一六八號四樓、一七○號四樓、一七二號四樓及一七四號四樓等四戶房屋，及此等房屋所坐落臺北縣永和市○○段五四二地號土地應有部分一萬分之一四二九。查前述以被繼承人郭春福名義購置之前開永和市○○路一七○號五樓、一七二號五樓及一七四號五樓房屋，其面積分別為一二四、○六平方公尺、一二四、○六平方公尺、一四八、六七平方公尺等情，有建築改良物所有權狀影本附於原處分卷可稽，而此房屋所坐落之永和市○○路係位於永和市○區○○地段，是被告僅認列購買三戶房屋資金為三百三十四萬二千六百零八元，是否與市價相當，顯有疑義。且此一千五百六十萬元究係購置被繼承人名義之三戶房屋，或係購置前述七戶房屋及土地之價款，並非不能向出售該房屋及土地之出賣人查詢，並進一步查明房地價款支付流程，及何以土地及房屋分別登記予不同之所有權人，而此又攸關有無贈與情事。乃被告遽以推定該資金為購置前述七戶房屋及土地之價款，自嫌失據，且與經驗法則及房地交易市場常情不符。綜上所述，本件原處分認被繼承人死亡前三年贈與現金二千二百二十六萬七千一百五十三元一節，其事證既未臻明確，被告即遽為處分，已嫌率斷。且被告據以核算被繼承人有此死亡前三年贈與現金二千二百二十六萬七千一百五十三元之贈與稅部分，亦經本院八十九年度判字第四八一號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷在案。本件被繼承人死亡前三年是否有贈與本件原告乙○○現金二千二百二十六萬七千一百五十三元部分既有重行審酌之必要，則本件之遺產稅更無可維持。然一再訴願決定未予糾正，並遞予維持，均有未當，原告執以指摘，非無理由，應由本院將一再訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告重行查明，另為適法之處分。又原處分關於罰鍰部分，已經再訴願決定全部予以撤銷，且原告就此部分亦未起訴，故被告答辯意旨猶請求本院駁回原告此部分之訴，自屬誤會，併予敍明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。

行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 評 事 徐 樹 海評 事 林 茂 權評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 賀 瑞 鸞