最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第七二號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第七二號

再審原告

戊○○

送達代收人

周國榮律師

送達代收人

台灣省台北縣三重市○○街十二之一號三樓

送達代收人

丁○○

送達代收人

甲○○

送達代收人

乙○○

送達代收人

丙○○

訴訟代理人

周國榮律師

再審被告

臺北縣稅捐稽徵處

右當事人間因土地增值稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年九月十日八十七年

度判字第一八三四號判決提起再審之訴。本院判決如左︰

主文

事實

緣祭祀公業舍人公（管理人林東卿）所有坐落台北縣三重市○○○段蔡寮小段二二五－三、二二五－五、二二七地號三筆土地出售與洪錫欽，經權利人洪錫欽持憑台灣板橋地方法院和解筆錄影本於民國八十年一月十五日申報土地增值稅，案經再審被告核定應納土地增值稅稅額計新台幣（以下同）五四、三六九、○七五元，並於八十年二月九日完納稅款，嗣洪錫欽復於八十二年八月二日申請撤銷前開申報案，並請求退還已納稅款，經再審被告所屬三重分處依其所請辦理，並由退稅款中扣抵積欠地價稅計

一三、八二二、五三一元，其餘四○、五四六、五四四元則開列三張退稅支票，由洪錫欽具領。嗣再審原告等於八十五年六月十日代位洪錫欽申請退還已抵繳積欠地價稅款，經再審被告所屬三重分處以八十五年七月一日北縣稅重二字第四一九二○號函復略以洪錫欽申請註銷土地移轉申報案，並退還已納土地增值稅，該分處依稅捐稽徵法第二十九條規定及財政部七十二年十月十二日台財稅第三七二一三號函釋意旨辦理，並無違誤，所請未便照辦云云，否准所請。原告等不服，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。經本院八十七年度判字第一八三四號判決（以下稱原判決）駁回後，再審原告以本件原判決有行政訴訟法第二十八條第一款再審原因，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂：財政部⒍⒓台財稅第一七四五一函釋：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係權利人代為繳納，並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」按合例外規定之要件者，應排除原則規定之適用；依本案之情形，稽徵機閞已確實查明該應退稅款，確係權利人洪錫欽代為繳納，自應全部退還給代繳人而非繳款通知書之納稅義務人，即非退給原所有權人祭祀公業舍人公。二、復按「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠」。稅捐稽徵法第二十九條雖訂有明文，但于該案之情形，欠地價稅之納稅義務人祭祀公業舍人公並非土地增值稅之應退稅人，自無從將該應退代繳人即權利人洪錫欽之稅款抵繳祭祀公業舍人公所積欠之地價稅，原處分之違法情事已甚彰顯。三、然而原判決全然不顧再審原告之一再指摘，駁回原告之訴，適用不應適用之法令且對于應斟酌之法令，漏未斟酌，係屬適用法規顯有錯誤，謹呈述如下：（一）、原判決強予援引財政部⒑⒓台財稅第三七二一三號函釋做為抵欠之合法根攄，然該函釋之抵欠要件並未實施，對本案無適用之餘地：蓋該函釋文為：「土地增值稅雖係由承買人代出賣人繳納，但納稅義務人依法仍為原土地所有權人（出賣人），『如以納稅義務人名義辦理退稅時』，自可依稅捐稽徵法第二十九條規定先抵繳其積欠。」于本案之情形，乃由買受人洪錫欽于八十二年八月二日申請撤銷土地增值稅申報案，並請求退還已納稅款，並非以原土地所有權人之名義辦理退稅，即不符該函釋以「土地增值稅納稅義務人名義辦理退稅」之要件，自無抵繳原土地所有權人積欠地價稅之餘地。原判決強予援用該解釋令做為抵繳原所有權人積欠之根據，自屬適用法規，顯已錯誤。（二）、土地稅法第五條之一規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未于規定期限內繳納者『得』由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅『應』由權利人代為繳納。」依本條內容分析，代繳之情形可分成三種：⑴應代為繳納⑵得代為繳納⑶任意代繳（即于規定期限內由權利人代繳者）。尤其于「應代繳」之情形，法律上課于權利人應代繳之義務，自應賦予相當之法律地位，以維衡平原則；亦即法律上應承認該代繳稅款原為代繳人出資繳納，如發生退稅情事，應返還于原出資人，即應逕退還給代繳人，始符稅捐正義及課稅平等原則。然原判決援用鈞院六十九年判字第一號判例：「按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既非代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」完全不承認代繳人之地位，尤其對應為代繳之情形，顯失公平正義，實有未當。查上開判例于六十九年發布，而土地稅法第五條之一係七十八年十月增訂公布，于該法條增訂後，鈞院應有併予審酌之必要，卻未加審酌，自屬適用法令顯有錯誤。（三）本案係以法院之和解做為移轉之原因，依土地稅法第五條之一課權利人應代繳土地增值稅之義務，（結合適用當時有效之土地登記規則第二十六條第四款，平均地權條例第四十七條後段及土地稅法第五條之一後段規定之結果），因此法律上自應賦予相當之法律地位，即承認該稅款係權利人實際出資繳納，且僅權利人可以申請退稅，所退稅款所有權歸屬于代繳人，而原土地所有權人不具申退資格，亦不能對所退稅款有所有權或任何權利，始符衡平原則及稅法規定之明確性原則，庶免侵害人民之財產權。 （四） 稅捐稽徵法第二十九條雖規定：「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。」然同法第五十條復規定：「本法對于納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，于扣繳義務人，代徵人，代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」後條並不排除準用前條之規定，于代繳之情事，其意旨應為：「代繳人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳代繳人之積欠。」：蓋財政部㮀台財稅第一七四五一號函釋及台財稅第七五三六四三一號函釋，均肯認代繳可退還代繳人。既非如此，則應退代繳款適用稅捐稽徵法第五十條準用第二十九條之結果，自僅能抵繳代繳人之積欠。然原判決卻認為再審被告將應退代繳人（權利人）之稅款以抵繳原土地所有權人（即義務人）之積欠，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合云云，乃嚴重違背稅捐負擔公平之原則，且不符有關規定之意旨，已甚明顯。（五）財政部于七十四年發布㮀台財稅第一七四五一號函及七十五年發布台財稅第七五三六四三一號函認經證明應退稅款係由權利人代繳者，應准代繳人辦理切結予以退還代繳人。迄今已十有餘年，對于納稅人已生法之確信，應為徵納雙方所共同遵守，始符合人民之法律感情，而且該兩函示對于應代繳義務人賦予相當之法律地位，甚符衡平原則。然原判決卻稱：「然此應指無依法應先抵繳欠稅情形者而言。」增加原函令所無之要件，雖稱法官不受行政命令之拘束，但仍須依據法律表示適當之不同見解。原判決增加原函令所無之要件，係未斟酌土地稅法第五條之一之意旨，且未評量代繳所具之經濟上之實質內涵，致未給予應代繳義務人相當地位，實難符合「適當」之要求。（二）大法官會議釋字第四二○號解釋謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」然而原判決援引鈞院六十九年判字第一號判例稱：「既係代繳，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」，不肯承認代繳人之實際出資之情事，並給予相當效果，係未衡酌代繳之經濟上之意義，僅拘泥于納稅義務人之形式的表象的一面。而對平均地權條例第四十七條及土地稅法第五條之一賦予權利人單獨申報土地現值及課權利人應代繳義務之立法理由全未評量，係未斟酌各該稅法之立法目的；復以應退代繳人之稅款抵繳原所有權人之積欠，係未審酌稅捐負擔之公平原則。致其結論有背社會正義及所有權屬之觀念，甚難令人心服。為此，懇請鈞院鑒核，評斷應代繳款經濟上之意義，為稅捐負擔之公平考量，賜予廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願、再訴願之決定等語。

再審被告答辯意旨略謂︰一、按土地稅法第五條規定：「土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。」次依稅捐稽徵法第廿九條規定：「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」

又財政部七十二年十月十二日台財稅第三七二一三號函釋：「土地增值稅雖由承買人代出賣人繳納，但納稅義務人依法仍為原土地所有權人（出賣人），如以納稅義務人名義辦理退稅時，自可依稅捐稽徵法第廿九條規定先抵繳其積欠。」二、本案土地增值稅申報納稅義務人為「祭祀公業舍人公」，洪錫欽為權利人兼代理人，此有土地增值稅申報書三紙附案卷可稽。嗣後洪錫欽於八十二年八月二日申請撤銷土地增值稅申報案，並請求退還已繳納稅款時，亦經原祭祀公業舍人公管理人林東卿先生出具同意書，略以土地增值稅已繳納五四、三六八、九七五元，屬權利人洪錫欽先生所繳納，該祭祀公業同意將所退土地增值稅退還原繳納人洪錫欽先生，被告三重分處依前揭法條及財政部七十二年十月十二日台財稅第三七二一三號函釋意旨將已繳土地增值稅抵繳積欠稅款之餘額，依納稅義務人同意書辦理退還洪錫欽先生，並無不合。三、再者，土地為有償移轉者，其納稅主體為原所有權人，洪錫欽先生依法為「代繳人」，財政部七十二年十月十二日台財稅第三七二一三號函釋「代繳土地增值稅辦理退稅可先抵繳積欠。」所辦之退稅為退「納稅主體應繳納之稅」，當然所抵繳之積欠亦應為納稅主體（即納稅義務人）之積欠，而非代繳人之積欠。四、再審原告與洪錫欽先生間土地買賣約定與代繳情形，並未向再審被告三重分處辦理土地增值稅申報，核屬再審原告與洪錫欽間私法上之債權債務關係。與被告三重分處核退洪錫欽代繳之土地增值稅無關。且再審被告三重分處於抵繳積欠後，餘四○、五四六、五四四元正已完全由洪錫欽具領。洪錫欽於公法上並無債權請求權。且既屬代繳義務人，辦理退稅所抵積欠亦屬「代付性質」，洪錫欽於私權上自可向納稅義務人求償而無損害而言。至於再審原告因洪錫欽於公法上並無債權請求權，當然亦無代位權行使之適用。綜上所陳，再審原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第二十六條後段之規定駁回再審原告之訴，俾維稅政等語。

理由

按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解岐異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件祭祀公業舍人公（管理人林東卿）所有坐落台北縣三重市○○○段蔡寮小段二二五－三、二二五－五、二二七地號三筆土地出售與洪錫欽，經權利人洪錫欽持憑台灣板橋地方法院和解筆錄影本於八十年一月十五日申報土地增值稅，案經再審被告核定應納土地增值稅稅額計五四、三六九、○七五元，並於八十年二月九日完納稅款，嗣洪錫欽復於八十二年八月二日申請撤銷前開申報案，並請求退還已納稅款，經再審被告所屬三重分處依其所請辦理，並由退稅款中扣抵積欠地價稅計一三、八二二、五三一元，其餘四○、五四六、五四四元則開列三張退稅支票，由洪錫欽具領。嗣再審原告等於八十五年六月十日代位洪錫欽申請退還已抵繳積欠地價稅款，經再審被告所屬三重分處以八十五年七月一日北縣稅重二字第四一九二○號函復略以洪錫欽申請註銷土地移轉申報案，並請退還已納土地增值稅，該分處依稅捐稽徵法第二十九條規定及財政部七十二年十月十二日台財稅第三七二一三號函釋意旨辦理，並無違誤，所請未便照辦云云，否准所請。原告等不服，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。本件原判決認：「原告所訴：系爭稅款應退還給權利人（即洪錫欽），而非欠繳地價稅之義務人祭祀公業舍人公，被告依稅捐稽徵法第二十九條及財政部（七二）台財稅第三七二一三號函釋，扣繳應退還權利人之稅款抵繳義務人之欠稅，實有違誤。且依財政部（七四）台財稅第一七四五一號及（七五）台財稅第七五三六四三一號函釋，系爭稅款亦應退還代繳之權利人，被告不依該函辦理，亦有應適用之法令而不適用之違誤乙節。查，原告等可否代位訴外人洪錫欽請求退還系爭稅款一三、八二二、五三一元，應該洪錫欽在法律上是否為本案土地增值稅之繳納義務人及洪錫欽本身有無該項退還請求權而定。按諸首揭本院六十九年判字第一號判例意旨，有償取得土地所有權人代原土地所有權人繳納土地增值稅者，其納稅主體仍為原土地所有權人，而非代繳之權利人。依附資料顯示，訴外人洪錫欽係因買賣關係取得本件土地所有權移轉登記之權利，持憑台灣板橋地方法院和解筆錄申報並代繳本件土地增值稅，依上說明，本件土地增值稅繳納主體自仍為原土地所有權人祭祀公業舍人公，而非訴外人洪錫欽。且觀諸原處分附本件土地增值稅申報書記載之納稅義務人為祭祀公業舍人公，管理人林東卿，權利人兼代理人洪錫欽。是本件土地增值稅之繳納義務人為該公業甚為明顯，訴外人洪錫欽僅係基於土地移轉登記權利人身分代辦繳納稅款之代繳人而已。本件土地增值稅既係以該公業名義申報繳納，則嗣因故撤銷原申報案請求退還已繳土地增值稅，被告自得依首揭稅捐稽徵法第二十九條之規定，就該公業積欠之地價稅一三、

八二二、五三一元，自請求退還之土地增值稅中扣抵之。原告主張原代繳人為洪錫欽，其得請求退還者亦應僅為該洪錫欽，被告不得以應退還洪錫欽之土地增值稅扣抵該公業所積欠地價稅云云，即不足取。至所舉財政部（七四）台財稅第一七四五一號及

（七五）台財稅第七五三六四三一號函釋，雖認經證明應退稅款係由權利人代繳者，得准代繳人辦理切結後予以退還，然此應指無依法應先抵繳欠稅情形者而言。系爭扣繳之增值稅部分，既已依法扣抵積欠之地價稅，自無從一併退還。是被告分別適用稅捐稽徵法第二十九條及財政部（七二）台財稅第三七二一三號函釋，扣繳系爭一三、

八二二、五三一元部分土地增值稅，另適用該部（七四）台財稅第一七四五一號及（七五）台財稅第七五六四三一號函釋，就扣繳餘額四○、五四六、五四四元退還訴外人洪錫欽，核非無據。原告指被告不依該二函釋將系爭部分稅款一併退還，有應適用之法令而不適用之違誤云云，亦不足取。綜上，原告起訴意旨難謂有理」，因而駁回再審原告前訴訟程序之訴。核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決適用法規錯誤，而有行政訴訟法第二十八條第一款再審事由。再審原告主張，依財政部七十四年台財稅字第一七四五一號函釋，退稅主體應為代繳人，而非繳款通知書所載的納稅義務人。故稅捐稽徵法第二十九條規定之抵繳主體，於本案中應指原納稅義務人，而非代繳人。原判決所引財政部七十二年台財稅字第三七二一三號函釋作抵欠依據，然其「以納稅義務人名義辦理退稅時」之要件並未實現。依土地稅法第五條之一規定，於本案中是屬「應」代為繳納者，法律即應予相當的法律地位，即退稅主體應為原出資人。原判決依據本院六十九年判字第一號判例見解，而未參酌七十八年十月所增訂之土地稅法第五條之一規定，適用法律顯有錯誤。稅捐稽徵法第五十條不排除同法第二十九條規定，依其意旨，於本案應只可抵代繳人之積欠云云，業經再審原告於前訴訟程序中提出，為原判決詳述本件系爭土地增值稅之繳納義務人為祭祀公業舍人公，並無土地稅法第五條之一「應」代為繳納系爭土地增值稅之情形後所不採，再審原告仍執前詞，主張訴外人洪錫欽為本件「應」代為繳納系爭土地增值稅者，核屬其一己法律見解之歧異，及對本院取捨證據、認定事實職權之指摘，要難謂為原判決適用法規錯誤。且本件系爭土地增值稅退稅之受退人為祭祀公業舍人公，訴外人洪錫欽乃代領人，有祭祀公業舍人公及訴外人洪錫欽簽收之退稅支票影本二紙附原處分卷可稽。是本件並無財政部（七四）台財稅第一七四五一號及（七五）台財稅第七五三六四三一號函釋之適用，原判決認前二號函釋是指「無依法應先抵繳欠稅情形」之論斷，於原判決結果並無影響，併予指明。至再審原告其餘主張，亦無一與行政訴訟法第二十八條各款所定再審事由相符。綜上所述，再審原告再審意旨難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條ˋ民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 王 福 瀛