最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第九八三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第九八三號

再審原告

甲○○○

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

楊重華

右當事人間因贈與稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年十一月二十五日八十八

年度判字第三九七○號判決，提起再審之訴，本院判決如左：

主文

事實

緣再審原告以其臺中市第三信用合作社進化分社之定期存款新台幣（以下同）二、五○○萬元，於民國八十一年五月十六日解約存入其子王卿年及王永慶同合作社定期存款各一、二五○萬元（定存期間八十一年五月十六日至八十二年五月十六日），復分別提前於八十一年十月十七日及八十一年十一月十七日解約存入該兩人活期儲蓄存款帳戶，王永慶存款部分除於八十一年十一月十八日轉存一五○萬元定存外，其餘存款分別申請臺中市第三信用合作社開立合作金庫支票一、二五○萬元及一、一○○萬元作為支付王卿年、王永慶購買臺中市○○區○○段五十二地號土地之價款（持分各二分之一），案經再審被告查獲，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條規定，核定贈與總額二、五○○萬元，應補徵稅額七、七三一、二五○元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，科以罰鍰七、七三一、二○○元。再審原告不服，申經復查結果，除罰鍰部分准予註銷外，其餘未准變更。再審原告仍未甘服，循序提起行政訴訟，經本院八十八年十一月二十五日八十八年度判字第三九七○號判決（以下稱原判決）駁回。再審原告以本件原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款即新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，．．．」，「本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日（八十四年一月十五日）尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。」「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．」為遺產及贈與稅法第十條第一、二、三項所明定。稅課應採「程序從新，實體從舊」之法律原則，固非無見；然修正後遺產及贈與稅法第十條第二項既訂明「本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。」其已明確規範凡八十四年一月十三日以前發生贈與行為之案件，而於八十四年一月十五日尚未核課或核課確定者，其贈與財產之「估價」一律適用同法條第一、三項之規定，排除適用「實體從舊」

原則極為確定。二、再審被告等竟認為第十條第二項規定係「基於遺產及贈與稅未依限申報漏報短報或隱匿不報，相關條文第四十四條至第四十六條已有處罰規定。」而「原條文第十條第一項但書復明定『逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準』滋生重複處罰之疑義，爰將該但書刪除，並明定未確定之案件，亦有其適用」限縮該條項之適用範圍，僅適用於未依限申報漏報短報或隱匿不報者，且未核課確定之估價原則。其適用法規顯有錯誤。三、立法院第二屆第四會期第三十四次會議修正遺產及贈與稅法部份條文時附帶之第三項決議「關於遺產及贈與稅法修正公布後，尚未核定稅額之案件，適用修正條文規定。」雖非法律修正案，然其旨意已確認該次增修遺產及贈與稅條文應追溯適用，再審被告焉能凌越法條之立法原意。四、再審被告屢以修正後遺產及贈與稅法第五條第三款未明定得溯及既往適用，乃以行為時法律，按「出資額」核定贈與總額，其認事用法顯已違反立法旨意及法條關聯性，適用法律錯誤極為顯著。五、財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函規定：「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，．．．稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，．．．」，本案稽徵機關若依「以贈與論」之規定通知再審原告申報贈與，不論以通知或申報當時之法律及贈與之標的（土地）觀之，均應適用修正後之遺產及贈與稅法第五、十條條文甚為確鑿。六、按修正後之遺產及贈與稅法第十條規定，係規定於該法總則篇，故而，從立法體例言，對於該法所有規定之條文，均得一體適用，此為法律適用之原則，原判決拘泥於同法第五條第三款無溯及既往之規定，不認修正後之第十條第二項得適用於同法第五條第三款之規定，故有適用法規顯有錯誤之情形。七、原判決雖認定本件贈與標的物為以資金購買之不動產，但其價值計算仍援用舊法第五條第三款，而忽略修正後之同法第十條第二項及第五條第三款但書，故其適用法規顯有錯誤。八、又按中央法規標準法第十八條規定「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規」，此條規定雖係就「聲請許可案件」，即賦予人民權利或利益之案件所為之從新從優原則規定，惟如係課予人民義務或剝奪人民權利之案件，依舉輕明重之法理，亦應有「從新從優」原則之適用，與此原則雷同之從新從輕原則亦可見諸如刑法第二條第一項、稅捐稽徵法第四十八條之三之規定自明。故人民有依法納稅之義務，從反面觀之，亦是剝奪其一部分財產權，故而，此種有關課予義務之法規，如適用時新舊法規定不同，自應採從新從優原則。綜上所述，請判決廢棄原判決，撤銷一再訴願決定及原處分等語。

再審被告答辯意旨略謂：查遺產及贈與稅法第十條第二項規定，係基於遺產稅及贈與稅未依限申報、漏報、短報或隱匿不服，相關條文第四十四條至第四十六條已有處罰規定。惟原條文第十條第一項但書復明定「但逾期申報、漏報、短報或漏匿不報者，如逾期申報或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。」茲生重複處罰之疑義，爰將該但書刪除，並明定未確定之案件，亦有其適用，以消除不必要之爭議，而本案其贈與標的為價金，既無從高認定之爭議，亦無按公告現值評價之適用，自無引用本項規定之餘地，再查稅捐稽徵法第四十八條之三規定，係指罰鍰而言，尚不包括本稅在內，業經財政部八十五年十月九日台財稅第八五一九一九四六五號函釋有案。末查稅捐稽徵法第一條之一，亦僅對財政部發布之解釋函令始有從輕從新原則之適用，並不及於法律條文內容之適用，從而本案之核定並無再審原告所指「適用法規顯有錯誤」之處，是所訴並無可採。綜上所述，再審原告之訴為無理由，請判決駁回再審之訴等語。

理由

按新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決除認原處分及一再訴願決定並無違誤應予維持外，另以：本件系爭贈與日為八十一年間，則依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，為他人購置財產者，應按其「出資額」核課贈與稅，雖該法條於八十四年一月十三日修正增訂「但該財產為不動產，其不動產」

等文句，惟並無明文規定，對未確定之案件得追溯適用，依法律不溯既往之原則，本件再審被告以再審原告為其子購置不動產之資金核定其贈與稅，並無違誤。次查再審原告一再執詞主張依修正後遺產及贈與稅法第十條第二項規定，對未核課確定案件者，有追溯適用，是本件應依公告現值核課乙節，惟該項規定係基於遺產稅及贈與稅未依限申報漏報短報或隱匿不報，相關條文第四十四條至第四十六條已有處罰規定。而原條文第十條第一項但書復明定「但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。」滋生重複處罰之疑義，爰將該但書刪除，並明定未確定之案件，亦有其適用，以消除不必要之爭議。然本件再審原告贈與標的為價金，既無從高認定之爭議，亦無按公告現值評價之適用，自無引用本項規定之餘地。再查稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」所謂「裁處」係指違反稅捐稽徵法或其他稅法規定應裁處罰鍰而言，尚不包括本稅在內，業經財政部八十五年十月九日台財稅第八五一九一九四六五號函所明釋，有如前述。而該條文規定於該法之第六章「罰則」章，依體系解釋，財政部之該函釋於法無違。且從該條文之立法意旨：「立法委員提案以行政罰可否援用刑法的「從新從輕」原則，各界看法相當分歧，為杜爭議，使徵納雙方都有明確法律原則可以適用，爰增訂本條條文，俾資明確」按行政罰與本稅之課處性質迥異，依前述理由，該條所謂「裁處」係指違反稅捐稽徵法或其他稅法規定應裁處罰鍰而言，尚不包括本稅在內。末查稅捐稽徵法第一條之一，亦僅對財政部發布之解釋函令始有從新從輕原則之適用，並不及於法律條文內容之修正，此觀之該法條之規定自明。是本件亦無稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三規定之適用為由，判決駁回再審原告前程序之訴，核其認事、用法均無不妥，自無適用法規顯有錯誤之情節，再審原告以原判決有新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，無非以主張：再審被告以八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法第五條第三款無明文規定得溯及既往未確定案件，依實體從舊原則，按「出資額」計課再審原告贈與稅。惟查，修正後同法第十條第二項明定「本條修止前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。」即已明確規範凡八十四年一月十三日以前發生贈與行為之案件而於八十四年一月十五日尚未核課或核課確定者，其贈與財產之估價一律適用同法第一、三項之規定，排除適用「實體從舊」原則極為確定，否則，增列該條文（指第十條第二項）之意義何在？再審被告以行為時之法律核定贈與總額，其認事用法，顯已違反立法意旨云云，為其論據。然查，再審原告之主張，業經本院原判決論述綦詳，已如前述。從而，再審原告之主張，無非係法律上見解之歧異，核與首揭新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由要件不符，再審原告據以提起再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨