最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一六二三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一六二三號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月三十一日高雄高等行

政法院八十九年度訴字第九一四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人上訴意旨略以：（一）上訴人於八十五年七月二十九日承租唐榮鐵工廠股份有限公司（以下簡稱唐榮公司）所有坐落高雄市○○區○○段四小段二○

四、二○五、二○六及二○七地號土地，係依區段徵收方式辦理，而非依平均地權條例所定市地重劃之補償為依據。原判決稱「．．．足證唐榮公司係依平均地權條例規定辦理補償事宜，亦為原告所不否認．．．」，顯與事實不符。（二）上訴人於九十年二月八日所提出之準備書狀三之第一、二行，係引述被上訴人答辯（二）之３第五行之文句，並非上訴人自承，且當天準備書狀乃著重於「．．．唐榮公司雖不另支付土地改良費，但其係接收舊唐榮公司之產權，亦承認曾在該土地採掘原料土之事實，則挖土後應有善後整地工作後才能繼續種作亦係不爭之事實，又因終止租約時雙方協議書不得要求其他任何補償，故其含意其已補土地補償費就包括土地改良費在內．．．」，原判決對之顯有誤解。（三）依高雄市政府地政處八十六年一月二十一日高市地政五字第一九六號函可知，該函係對土地所有權人不願意分配土地，而願意領取現金者之拘束，亦證系爭土地雖非三七五租約，但仍沿用「三七五」租約保障承租人應得權利之法源。況內政部七十一年十一月八日台內地一一八五六七號函釋示一、二規定，終止租約時出租人應返還土地改良費予承租人。系爭土地改良費發生在四十多年前舊唐榮公司時代，改良費因舊唐榮公司已不存在，上訴人之父已作古，故無法取得資料以書面通知出租人。惟上訴人於八十八年四月間訴願中曾提出會勘等請求，但不為被上訴人所採，依訴願法第九十七條第十款及民事訴訟法第四百九十六條第十三款規定，原判決對上訴人權益有利之證物，或須使用該證物而未使用，僅憑臆測或推斷案情，使上訴人權益嚴重受損。（四）綜上所述，原判決所陳有違事實；依證據法則，系爭土地經過改良，為兩造所不爭執，基於量能課稅原則，自應准予扣除改良成本。況其成本係依所得稅法第十四條第九類釋示，即依成本比例原則計算，於法有據等語，爰求為廢棄原判決。

二、被上訴人則以：（一）對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第二百四十二條定有明文。依同法第二百四十三條第一項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第二項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第二百四十三條第一項規定，以一審判決有不適用法規或適用法規不當為理由時，其上訴狀或理由應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容，否則難謂為合法。

（二）證據調查原由審理事實之法院裁量，不必要之證據方法，在法院原可衡情捨棄，不受當事人請求所拘束。且所謂發現未經斟酌之證物，係指前訴訟事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有此，致未經斟酌，現始知之者而言。本案係依行政訴訟法第三編規定對原審判決提起上訴，是上訴人以其曾於訴願時提出「會勘，另土地改良費之計算方式如有質疑可聘請專家或當地農會技術人員評估，但很遺憾被告相應不理。」為由，主張依訴願法第九十七條第十款及民事訴訟法第四百九十六條第十三款提起上訴，要難謂符合行政訴訟法第二百四十二條之規定。又上訴人主張各節，咸經一審法院詳予審酌，予以論駁在案，並無適用法規不當或適用法規違法之情形等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於八十五年七月二十九日承租唐榮公司所有系爭土地耕作，因高雄市政府徵收上開土地，租賃雙方乃於八十六年五月二十三日立具切結書終止耕地租約，並由唐榮公司給付補償費新臺幣（以下同）四、八四二、二七○元。上訴人領取上開補償費後，於八十六年度綜合所得稅結算申報，以上開補償費之半數列報其他收入二、四二一、一三五元，並減除土地改良費用五七二、六六○元後，申報其他所得為一、八四八、四七五元。被上訴人以其申報之必要費用（土地改良費用）五七二、六六○元不符合規定，而否准減除，乃核定上訴人之其他所得為二、四二一、一三五元，併課當年綜合所得稅。是本件兩造所爭執者，厥為系爭土地之土地改良費得否自上訴人領取之補償費中扣減，再予核課綜合所得稅之問題。上訴人雖主張系爭承租土地於三十多年前曾以人工填土改良，致發生土地改良費用，因唐榮公司不另補償土地改良費，造成有填土無填土之耕地間，其實質補償所得即有落差，應以課稅額來調節其公平性，依所得稅量能課稅之原則，系爭補償費應扣除土地改良費後再予課稅云云。惟查依上訴人與唐榮公司於八十六年五月二十三日立具之切結書第二點載有：「唐榮公司給付之補償費有超出平均地權條例第六十三條第二項第一款規定計算之補償費之情形者，立切結書人傅景發願將超出部分以現金繳還唐榮公司。」等詞，及卷附被上訴人提出之高雄市政府地政處八十六年一月二十一日高市地政五字第一九六號函示有關高雄市區徵收凹子底農業區（農十六）土地之說明欄第六點載明：「領取現金補償地價者，如有欠稅，本處將於發放時代為扣繳，另若訂有耕地三七五租約，應依平均地權條例第十一條代扣承租人補償費，發給承租人。．．．」等語，足認高雄市政府辦理系爭土地區段徵收係依平均地權條例第十一條規定辦理補償事宜，則土地所有權人唐榮公司給付承租人即上訴人之補償費，應係土地補償費，並未包括土地改良費用甚明。另唐榮公司不曾向政府登記土地改良，其所支付之補償費未包括土地改良費用，亦無土地改良費補償問題等情，亦經電話詢問唐榮公司相關人員屬實，有被上訴人所製作之電話記錄附於原處分卷可憑。是上訴人主張本件係依耕地三七五減租條例第十七條第二項第一款至第三款規定辦理補償，即第一款土地改良費及第三款地價補償費由出租人負擔，出租人唐榮公司在雙方終止租約所定之協議書，載明承租人不得再向其要求其他補償，其含意已明顯指土地改良費包括在土地補償費內云云，委無可採。又上訴人另主張有填土與無填土之耕地所領取之補償費相同，造成不公平，應以課稅額來調節其公平性，而所得稅係採「量能課稅原則」，對於有挖土之耕地給與減除土地改良費後課稅，實係合法之要求云云，惟所謂「量能課稅原則」，係指租稅負擔之衡量應以個人為準，課稅時應保障財產權且平等課徵，所課者應為收益部分而不及於財產本體而言。系爭出租人唐榮公司所給與之土地補償費，並未包括土地改良費用，上訴人此項所得自無應由系爭補償費扣除土地改良費（必要費用）後再課稅之問題。又依行為時所得稅法第十四條第三項規定及財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋意旨，承租人依平均地權條例所得之補償費，「以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」並未有可再減除必要費用之規定，而上開財政部函釋，依司法院釋字第五○八號解釋意旨，係基於課稅公平原則及減輕耕地承租人稅負而為之函釋，而有關土地補償費核課所得稅之計算，所得稅法第十四條第三項變動所得既規定以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅之方式課徵，自不應另於上開所得稅法規定及財政部函釋之外，再將土地改良費計入並從補償費中扣減後，再予核課所得稅，如此，反有違反租稅法定主義之原則，亦非所得稅法第十四條第三項立法之本意，是上訴人上開主張，亦不足採。至上訴人主張系爭土地因唐榮公司於三十多年前採掘原料土後，造成高低不平，伊當時僱用人工將高處田土移往低處，耗費工資，且新泥土因需施肥改良土質及減少收成等因素，乃參照所得稅法第十條第九類末段「以當時時價計算」，計支付土地改良費用五七二、六六○元云云，固據其提出四鄰乙○○○、陳筍妹及鄰長謝福清、鄒阿火等人共同出具之證明書，證明唐榮公司及前工礦公司高雄磚廠曾在高雄市鼓山區凹子底田邊土地挖掘泥土運回製磚屬實，及提出高雄市鼓山區龍子里辦公處出具之土地改良費計算式各乙紙為證，然查本件補償費收入，並不包括土地改良費，無從自上訴人本年度綜合所得稅之其他收入項下減除，業如前述，關於系爭耕地上訴人曾否實施土地改良，要不影響本件之認定。況依上訴人所舉上開證據，充其量亦僅能證明唐榮公司曾於系爭土地挖掘泥土運回製磚乙事而已，然其挖掘泥土面積若干，而其回填之土方多少，有無增施肥料及或每年有無減少收入之事實，均未能舉出具體證據以實其說，僅泛稱參照所得稅法第十四條第九類末段「以當時時價計算」，實難憑採。是以復查決定，未准變更，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，難謂有理由，爰駁回上訴人於原審之訴，經核並無不合。

四、上訴人雖以前開各詞提起上訴，惟查由前開唐榮公司於八十六年五月二十三日立具之切結書第二點所載，及卷附被上訴人提出之高雄市政府地政處八十六年一月二十一日高市地政五字第一九六號函示有關高雄市區徵收凹子底農業區（農十六）土地之說明欄第六點所載，足認高雄市政府辦理系爭土地區段徵收係依平均地權條例第十一條規定辦理補償事宜，已如前述，上訴人之訴訟代理人有無於另案自承唐榮公司發給之系爭土地補償費，並未包括土地改良費用等情，對本件之結論不生影響。上訴人以其訴訟代理人未有前開自承事項據以上訴，尚非有理。又高雄市政府辦理系爭土地區段徵收，係依平均地權條例第十一條規定辦理補償事宜，土地所有權人唐榮公司給付承租人即上訴人之補償費，應係土地補償費，並未包括土地改良費，自無所謂應由系爭補償費扣除土地改良費後再課所得稅之問題。此與依耕地三七五減租條例第十七條第二項第一款及第三款規定辦理補償之情形，所依據之規定不同。原審本此見解而為上訴人敗訴之判決，並無不適用法規或適用法規不當之情形，上訴論旨僅就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，難認有理由。又按訴願法第九十七條第十款及民事訴訟法第四百九十六條第十三款所定「發見未經斟酌之證物」，係關於再審事由之規定，顯難以事後發見證據之再審事由作為本件上訴理由。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬