最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度裁字第七一五號

最　高　行　政　法　院　裁　定　　　　　　　　　　九十一年度裁字第七一五號

抗告人

丙○○

抗告人

丁○○○

抗告人

甲○○

抗告人

乙○○

相對人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

戊○○

右當事人間因遺產稅事件，抗告人對於中華民國九十年五月三日臺中高等行政法院八

十九年度訴字第一八五號裁定提起抗告，本院裁定如左︰

主文

理由

一、本件原裁定以：按稅捐稽徵法第二十八條所規定之租稅返還，僅限於納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形；其經稽徵機關為稅額核定之案件，則應依同法第三十五條及第三十八條之規定尋求救濟。亦即不應任意擴張稅捐稽徵法第二十八條之適用範圍，主張經稽徵機關核定確定之案件亦予以適用，否則非但使稅捐之核定長期處於不確定之狀態，破壞行政處分存續力及法律救濟期限等基本法制，抑且浪費司法之資源。蓋主張無法律上原因繳納租稅而請求返還者，如該租稅業經稽徵機關核定者，須先申請撤銷原租稅核定或裁決，以排除其拘束力，必須業經撤銷原核定，始得依同法第三十八條第二項規定請求退還。經查，本件抗告人繳納之遺產稅，業經相對人核定在案，有系爭遺產稅核定通知書附卷可稽，依前揭說明，抗告人如有不服，自應依稅捐稽徵法第三十五條、第三十八條規定尋求救濟，乃抗告人不循該途徑為之，迄該處分確定後始依同法第二十八條規定請求退還。原處分既已確定，自屬無從變更，抗告人提起本訴欠缺權利保護必要，其起訴不備訴訟要件，且無從補正，其訴為不合法，而予駁回。

二、抗告意旨略以：稅捐稽徵法第三十五條、第三十八條為對於稅額不服之救濟規定，而同法第二十八條則為申請退稅之請求權，二者之規範要件不同，所欲解決之問題層次亦不相同，並無先後適用順序之規定。故雖未於稽徵機關核定稅捐程序申請復查，只要該等稅捐之溢繳有適用法令錯誤或計算錯誤情形，依該法第二十八規定，自仍應許納稅義務人另行申請退稅。原裁定適用法規顯有錯誤，請予廢棄等語。

三、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」該條對於課稅處分已經確定而於實體法上溢繳稅款之案件，是否即排除其適用，並無明文規定，惟對於僅具形式上確定力之行政處分，既逾法定期間而未提起訴願，或曾經提起訴願，但因程序上不合法經決定駁回者，當事人既不能再依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，當事人之損害亦無法補救。參以稽徵機關依稅捐稽徵法第二十一條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於五年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款五年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。司法院釋字第二八七號解釋理由：「又稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」亦採相同見解，即經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得依該條規定申請退稅。本院八十六年八月份庭長評事聯席會議，就納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定，非經行政救濟程序，請求返還因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款時，可否請求加計利息返還，經決議以：稅捐稽徵法第二十八條，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，對請求返還之範圍如何，該條本身未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時補充。而稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項明定經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款或補繳稅款者，均應按日加計利息一併退還或補徵；同法第四十八條之一第二項亦明定納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款亦應按日加計利息，如因稽徵機關之適用法令錯誤或計算錯誤致納稅義務人溢繳之稅款在申請退還時不必按日加計利息，則有政府機關失誤不必負責之蠻橫，不符公平之原則，故稅捐稽徵法第二十八雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還，此乃本院最近之見解。另九十年高等行政法院法律座談會第二號提案：納稅義務人如主張未經訴願及行政訴訟而已確定之課稅處分，有適用法令錯誤或計算錯誤，致溢繳稅款之情形，如何尋求救濟，經研討結果，如涉及課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一行政處分，納稅義務人如有不服，可提起課以義務訴訟。原裁定認稅捐稽徵法第二十八條之適用僅限於納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，如租稅業經稽徵機關核定者，受處分人僅能依同法第三十五條及第三十八條之規定尋求救濟，係屬少數學者之見，既與實務見解有違，自不足取。其認抗告人本件起訴不合法，從程序上駁回，自有未合，抗告人抗告意旨求予廢棄，為有理由，應由本院將原裁定予以廢棄並發回原審法院自實體上更為審理。

四、依行政訴訟法第二百七十二條、民事訴訟法第四百九十二條第二項，裁定如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬