臺中高等行政法院判決

103年9月11日辯論終結

原告

蘇明玉

訴訟代理人

吳榮昌 律師

複代理人

張珮瑩 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

黃山林

上列當事人間退還稅款事件，原告不服財政部中華民國103年4月22日臺財訴字第10313919440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額計新臺幣（下同）10,139,674元，經被告按土地公告現值16％核定土地捐贈扣除額為1,622,347元，補徵稅額2,751,630元，原告於98年12月23日繳納，未申請復查而告確定在案。嗣原告於102年12月5日向被告申請退還95年度綜合所得稅溢繳稅款，經被告以102年12月11日中區國稅東山綜所字第1021559778號函復（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，並主張：被告以土地公告現值16％核定土地捐贈扣除額，所依據之財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號及96年2月7日臺財稅字第09604504850號等函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。縱然係屬行政命令，顯然牴觸土地稅法第30條之1第1項第1款之規定，依行政程序法第158條第1款規定應屬無效。且所得稅法對於個人購地捐贈之扣除額應如何計算，並未明文規定，參酌遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，應以土地公告現值作為計算土地捐贈之價額，本案自應依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款云云，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）依稅捐稽徵法第28條第1、2項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」原告援依上揭條文請求退還補稅及罰鍰部分，與法相符。

（二）原告並未虛列捐贈扣除額，茲說明如下：

⒈查被告以取得成本認列土地捐贈扣除額，其所依據之財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋，惟上揭函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。縱然係屬行政命令，顯然牴觸土地稅法第30條之1第1項第1款：「各級政府受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準」之規定，依行政程序法第158條第1款規定應屬無效。且上開財政部函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，參照行政程序法第4條規定，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。

⒉又按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無上開財政部92年及95年函釋應提供捐贈土地之取得成本證據之規定，亦無關於以「捐贈公設地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定。故自應優先適用法律之規定，以土地之公告現值做為捐贈土地之價額；而所得稅法亦並未規定如何計算捐贈土地之金額，故仍須適用其他相關法律之規定。

⒊依遺產及贈與稅法第10條規定及土地稅法第30條之1第1款之規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。另依後法優先於前法之解釋原則，所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈土地財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法（即遺產及贈與稅法、土地稅法及稅捐稽徵法）中訂有詳細規定。遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，稅捐稽徵法第1條於65年10月22日制定公布，此3種稅法規定正好補足所得稅法未規定捐贈土地財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1對政府捐贈土地之價額計算，依稅捐稽徵法第1條規定準用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。是爰依前揭行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，被告自應以土地公告現值核定原告之捐贈列舉扣除額。

⒋再就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，而不可因其他考量。本件被告不依法適用法律規定，惟除非修法，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的憲政基本原則與精神。故有關捐贈政府土地之捐贈金額計算，雖所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及同法施行細則未予規定，得依上揭稅捐稽徵法第1條準用現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為計算土地捐贈之價額，被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。

⒌原處分違反行政慣例之自我拘束亦不符合平等原則：按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，全部以土地之公告現值認定並予以列表扣除額，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣除額，長久以來已形成行政慣例，而拘束被告。又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵雖非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之意涵雖非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額之標準有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政法第6條之平等原則。尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，被告卻無實質證據下要求原告補稅，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法而需補稅。從合法變成違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之？此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。

⒍況縱使適用法律的機關認為現行法律有任何不合理的地方，亦應積極推動修法，而非逕行用解釋函令的方式，於法律的文義外自行為其他解釋，如此豈不是以行政機關代替立法機關，嚴重侵犯立法機關的立法權，應為法所不許。依稅捐稽徵法第1條規定：所得稅法未規定者，準用其他有關法律之規定即準用土地稅法第30條之1第1項第1款之規定，各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。法律文義既已明定捐贈政府土地應以公告土地現值為準，被告適用法律自不得以財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號等函釋，逕排除法律之適用，且顯然上開該行政命令有違租稅法律主義而牴觸法律，依據中央法規標準法第11條定，應屬無效。

⒎末按稅法上的原理原則除實質課稅原則及租稅公平負擔原則外，另有稅捐法定主義及稽徵經濟原則等等，稅捐法定主義及稽徵經濟原則更應優先適用。且有關實質課稅原則的適用，仍應受法律文義之拘束，不得以實質課稅原則為由，作踰越法律文義之解釋，否則即屬違法。如前所述，原告捐贈土地之價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文，被告自不得以實質課稅原則為理由，而為踰越法律文義之解釋，應以土地公告現值作為原告綜合所得稅之列舉扣除額。至於所謂租稅公平負擔原則，係因國家以財政收入為目的之課稅，屬無具體對待給付的強制給付義務，故需建立在平等的納稅義務上；惟租稅優惠措施是租稅公平負擔原則之例外，是透過租稅優惠作為經濟誘因，以誘導管制人民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政策或環境生態政策目標。此種以社會政策為目的之課稅，往往就是犧牲平等原則而來，司法院釋字第565號解釋理由書亦明示：「惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第七條規定所不許。」因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定就是為了鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，故給予人民捐贈後得按贈與之價額列為扣除額，以降低個人綜合所得淨額，並減少綜合所得稅之繳納。縱然此租稅優惠措施實行的結果有可能違反租稅公平負擔原則，但此為立法裁量的結果，行政機關應予以遵守，不能以捐贈土地的「市價」可能低於「土地公告現值」，即剝奪人民依法捐地節稅的權利。

（三）又依司法院釋字第705號解釋，「土地捐贈列舉扣除金額之計算」皆涉及稅基之計算標準並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係人民應納稅額及財產權實質且重要事項，「自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。」依第705號釋憲所載屬於「依財政部自行核定之標準認定」，皆已構成違憲範圍，本件已符合稅捐稽徵法第28條規定之「其他可歸責於政府機關之錯誤」之要件。

（四）訴願決定及原處分有如下違背法令之處：

⒈訴願決定及原處分割裂適用司法院釋字第705號解釋，有違法之處：

⑴關於「捐贈土地扣除額」之認定，均應以法律訂定之，任何以法律以外之方式認定均屬違憲：查司法院釋字第705號解釋理由書係關乎財政部自92年至97年頒布之以下6令違憲。92年6月3日臺財稅字第0920452464號令，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本（即實際成本）確實證據者，核實減除。此係「捐贈土地扣除額」之認定採取得成本(即實際成本)扣除，均應以法律定之，任何以法律以外之方式認定均屬違憲。「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部中華民國92年6月3日臺財稅字第09204524640號令：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本（即實際成本）確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。

⑵個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。

⑶個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本（即實際成本）確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」93年5月21日臺財稅字第0930451432號令：「個人以繼承之土地捐贈，……，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」94年2月18日臺財稅字第09404500070號令及95年2月15日臺財稅字第09504507680號令，均以：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本（即實際成本）確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」96年2月7日臺財稅字第09604504850號令及97年1月30日臺財稅字第09704510530號令分項說明，意旨相同。以上6令，就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，上述92年、93年令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，94年令進而確定認定標準，95年、96年及97年令則採取與94年令相同之認定標準。所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本（即實際成本）確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」

⑷承上，釋字第705號解釋理由書可明顯知悉，財政部系爭6號函令皆違憲，不得再援用，系爭6號違憲函令中關於：「取得成本」（即實際成本）、「依財政部核定之標準認定」、「非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」、「或依土地公告現值之16％計算」等四個無法令依據的執行標準，在所得稅法未明文規定下而逕予認定，當然違憲。且解釋理由書中亦明確載明：「究應以如何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。」足證應回復至稅捐稽徵法第1條規定，應準用其他法律之規定。而訴願決定及原處分竟認某些認定標準有違憲，某些認定標準沒違憲，意圖切割，而扭曲憲法意旨及精神，已然違法。

⒉關於法安定性之適用錯誤：訴願決定及原處分援引司法院會議第177號、第185號解釋，並認違憲解釋效力係向後失效，以免動搖法安定性等語，惟訴願決定及原處分認事用法有違誤。查法安定性係基於法治國原則而來，在違憲宣告效力向後失效之角度觀察，能主張法安定性者僅能為「法律」，系爭函釋並非法律，並非法安定性之範圍，法院應拒絕適用違憲之函釋，被告對於法安定性之認定顯有誤解，且被告毫未區分法律及函釋之差異，竟以同一標準認定，卻無任何法律論述，自有不備理由之違法。

⒊訴願決定及原處分違背租稅法定原則：訴願決定及原處分認為前次處分作成而適用當時並無違誤等語亦屬無稽，系爭函釋本質上就是一當然違法無效之解釋令，不會因為尚未經大法官宣告違憲就變成當然合憲之函釋，又系爭函釋根本不符合租稅法定之要求，原告對於前次處分之作成仍有不服，訴願決定及原處分卻以迂迴之方式以法安定性及無違租稅法定駁回原告之請求，並未針對前次處分作成是否合法乙節予以交代，前次處分作成所依據之函釋違憲，且該違憲函釋之效力與大法官解釋、判例變更、法令修正大有不同，該違憲之函釋並無法安定性之問題。

⒋另實物捐贈之價值認定參照財政部94年7月8日臺財稅字第09404542220號函釋對未上市（櫃）公司股票及財政部96年12月11日臺財稅字第09604554480號函示對具有文化資產價值之文物古蹟之價格認定均非以實際購入成本為列舉扣除額認定金額，灼然甚明。又前開財政部94年7月8日臺財稅字第09404542220號函釋係依據司法院大法官解釋第536號解釋作成編載，而對上市（櫃）股票捐贈價值認定所得稅法亦無明文規定，但實務上均依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定，按捐贈日收盤價作為列舉扣除額，並非以實際購入成本作為認列標準，足證原處分之認定與法不合。

（五）綜上所述，被告核定原告土地捐贈扣除額1,622,347元，顯有錯誤，依法應退還溢繳之稅款與利息予原告，方屬合法。為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項提起課予義務訴訟，並聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應作成發還原告溢付2,751,630元，及自98年12月23日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依溢繳納稅額之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率0.83％，按日加計利息之行政處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」「除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」分別經司法院釋字第177號、第188號及第592號解釋在案。蓋司法院依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布，即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經司法院解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自司法院解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑，合先敘明。

（二）原告95年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈列舉扣除額10,139,674元，東山稽徵所依原告98年8月25日自行書立之同意書，按土地公告現值16％核定土地捐贈扣除額為1,622,347元，並補徵稅額2,751,630元，原告於98年12月23日繳納完竣，因未提起行政救濟已告確定。查司法院釋字第705號解釋係於101年11月21日公布，該解釋文並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，本案系爭稅捐處分於司法院釋字第705號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用；且原告非上開解釋之聲請人，依前揭司法院解釋意旨，除據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。準此，本案並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情事。至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以土地公告現值核計其捐贈財產價額乙節，土地稅法、遺產及贈與稅法與所得稅法，稅目不同，其構成要件及立法目的亦各有不同，相互間無可比附援引適用。原告所訴，容有誤解。從而，被告否准原告退稅之申請，並無不合。

（三）綜上，本件課稅處分核無稅捐稽徵法第28條規定適用之餘地，被告否准原告退稅之申請，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按，「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第34條第3項第1款所明定。

五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、原告95年度綜合所得稅申報核定通知書、結算申報國稅局審核專用申報書、102年12月5日退稅申請單、98年8月25日同意書、土地買賣契約書、支票影本、徵銷明細查詢表等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定及司法院釋字第705解釋，以102年12月5日退稅申請單向被告申請退還95年度綜合所得稅溢繳稅款，是否有理由？被告以原處分否准其申請，是否合法？茲分述如下：

（一）按，「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」有司法院釋字第592號解釋理由意旨可資參照。其中，所謂「自解釋公布當日起，向將來發生效力」，係指「自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之」（司法院釋字第592號解釋文參照）；又所謂「得以該解釋為再審或非常上訴之理由」，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定依違憲法令作成之行政處分違法。如果行政處分於解釋公布時已經確定者，僅只對提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之。如果該已經確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋因對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序、或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻。另對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款（最高行政法院100年度判字第1919號判決意旨參照）。

（二）雖原告主張「訴願決定及原處分援引司法院大法官會議第177號、第185號解釋，並認違憲解釋效力係向後失效，以免動搖法安定性等語，惟訴願決定及原處分認事用法有違誤。查法安定性係基於法治國原則而來，在違憲宣告效力向後失效之角度觀察，能主張法安定性者僅能為『法律』，系爭函釋並非法律，並非法安定性之範圍，法院應拒絕適用違憲之函釋，被告對於法安定性之認定顯有誤解，且被告毫未區分法律及函釋之差異，竟以同一標準認定，卻無任何法律論述，自有不備理由之違法。」云云。然按，前揭司法院釋字第592號解釋理由書亦載明：「刑事確定判決所依據之刑事實體法規經大法官解釋認違反基本人權而牴觸憲法者，應斟酌是否賦予該解釋溯及效力。惟本院釋字第582號解釋宣告與憲法意旨不符之最高法院31年上字第2423號、46年臺上字第419號判例等為刑事訴訟程序法規，且已行之多年，相關刑事案件難以計數，如依據各該違憲判例所為之確定判決，均得依刑事訴訟法之規定提起非常上訴，將造成社會秩序、公共利益之重大損害，故該解釋除對聲請人據以聲請解釋之案件，具有溯及效力外，並未明定賦予一般溯及效力。」其經宣告與憲法意旨不符者乃最高法院判例，顯非法律，是原告上揭主張在違憲宣告效力向後失效，而能主張法安定性者僅限於「法律」，顯係其個人主觀之見解，洵非可採。

（三）次按，「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之臺財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」為前揭司法院釋字第705號解釋所揭櫫明確。該解釋宣告財政部令釋違憲部分，乃指各該令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算」部分。然財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函令實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其餘依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，前揭財政部解釋函令違憲者，僅限於第三部分，即經稅捐稽徵機關研析具體意見專案報部核定，及依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額等情形。是原告主張財政部系爭6號函令皆違憲，不得再援用云云，容有誤會，洵非可取。

（四）本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈其所有坐落改制前臺北縣中和市○○段○○○○號（應有部分二分之一）、桃園縣龍潭鄉○○○段○○○○○○號（應有部分二十四分之三）及高雄市○○區○○○段1138-27地號（應有部分全部）等3筆土地予彰化縣員林鎮公所之列舉扣除額為10,139,674元。被告所屬東山稽徵所依原告98年8月25日自行書立之同意書（參見原處分卷第11頁），按土地公告現值16％核定土地捐贈扣除額為1,622,347元，補徵應納稅額2,751,630元，原告於98年12月23日繳納，未申請復查而告確定在案，有徵銷明細查詢表在卷可稽（參見原處分卷第23頁）。雖原告於102年12月5日以退稅申請書，向被告主張作為系爭年度綜合所得稅核課處分所引用之財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號等令釋業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，當然自始無效，參照稅捐稽徵法第28條規定及最高行政法院91年度裁字第715號裁定、93年度判字第783號判決意旨，應依法辦理退還云云，但經被告以原處分否准其申請。經查，司法院釋字第705號解釋係於101年11月21日公布，惟該解釋並未明定賦予一般溯及效力，揆諸前開說明，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力，僅對聲請人據以聲請解釋之案件，具有溯及效力。又本件原告95年度綜合所得稅結算申報事件之課稅處分係在上開解釋作成前即已確定，且原告並非上開解釋之聲請人，揆諸前揭說明，原告自無從依該號解釋及稅捐稽徵法第28條規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還系爭稅款。另本件被告作成原核課處分所適用之財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號、94年2月18日臺財稅字第09404 500070號及95年2月15日臺財稅字第09504507680號等函令，係於司法院釋字第705號解釋101年11月21日作成後始失其效力，失效後如仍予援用，當然為適用法令錯誤，但在此之前適用該等函釋，不管是原告自行適用該等函釋，或係被告援引適用並作成系爭年度綜合所得稅事件之課稅處分，均與「適用法令錯誤」有別。又司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力。是該等函釋在經司法院釋字第705號解釋宣告自本解釋公布之日起不予援用之前，仍屬有效，且未經宣告違法，被告援引適用，亦非屬「其他可歸責於政府機關之錯誤」。此外，本件原核課處分亦查無計算錯誤之情事，是原告依上開司法院解釋及稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退還系爭溢繳稅款，即屬無據。

（五）復查，對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。又所得稅法與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）規定之情形不同，所得稅法既無如遺贈稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺贈稅法。至於直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定。是所得稅法與遺贈稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。易言之，所得稅法與遺贈稅法、土地稅法規定，無論在課稅目的、構成要件及行政考量均有不同，本件自無遺贈稅法或土地稅法上開規定之適用。是原告主張原核課處分未依遺贈稅法第10條暨土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與時之公告土地現值計算認列捐贈土地扣除額，亦屬適用法令錯誤情形云云，亦有誤解，委非可採。

（六）另按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號判例參照。綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺贈稅法、土地稅法係採形式的表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨原告已自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。是原告主張原核課處分未優先適用遺贈稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除，亦有違法云云，即無足採。

七、綜上所述，被告核課原告95年度綜合所得稅，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情事，被告據以否准原告102年12月5日之申請，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求本院判決命被告依其102年4月12日申請書之申請，作成發還原告溢付2,751,630元，及自98年12月23日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依溢繳納稅額之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率0.83％，按日加計利息之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭