最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一五五八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一五五八號

再審原告

甲○○

再審被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌

送達

右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十九年十月六日本院八十九

年度判字第二八八八號判決，提起再審之訴。本院判決如左：

主文

事實

緣再審原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報其配偶林洞達取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）二九四、八○四元，乃核定補徵稅額一四、二六一元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，向本院提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第二八八八號判決（下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款再審事由，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴意旨略謂︰一、原判決顯然忽略行政法上之信賴保護原則之適用。按行政法上之信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。此原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力，故就此如有一重新處分改變原先對人民之受益處分，依此原則，亦應於此新處分作成其後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有之法秩序，方以維持人民對法秩序的信賴，縱所得稅法中有所謂追繳五年之規定，亦不能適用，就此，前行政法院亦以八十九年判字第四三八號判決加以明白宣示。而本案原審心證中，對所謂「既存之法秩序」的認知，莫不認為就稅捐機關之處分，是來自於既有法條之解釋，品位加給與技術津貼從始即未屬所得稅法第四條第八款之免稅薪資之列，故再審原告應納而未繳納此既成事實之下，稅捐機關並無違誤。然經查，於此判決中，已忽視再審原告提出之稅捐機關長久以來之不核課此不作為之事實，故規避前述之信賴保護原則適用之探討。然再審原告，於收受判決後發現，有顯然之新證據，可依行政法上之信賴保護原則之法理，推翻原審之認定。按據再審原告新發現之證據即於監察院八十五年三月二十日以（八五）院台財字第二四五七號予行政院函中所附調查意見書中，曾明確指出：「．．．二、桃園縣稅捐稽徵處，於八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，．．．認定中科院支付非軍職人員之『品位加給』及『技術津貼』，屬所得稅法第四條第八款規定免納所得稅．．．。四、．．．桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府奬勵科技人員科技研究之工作補助費．．．」。又依前述函文中調查意見所指出，於八十年四月八日，當時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，既所謂之有權解釋機關，對未為核課之事實，是為因中科院所核發的研究補助（即系爭之品位加給及技術津貼）是屬所得稅法第四條第八款為奬勵研究而有免稅之適用，故由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，是因此見解而為之一確認之「不作為行政處分」。而更經再審原告向監察院處請求後獲此另一新證據之函文方知，顯然，依此八十年四月八日桃園縣稅捐稽徵處函文稿件中明確指出：「查國防部中山科學研究院員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為奬勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。」就此對外之正式函文觀之，當時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，既所謂之有權解釋機關，對未為核課之事實，是為因中科院所核發的研究補助（即系爭之品位加給及技術津貼）認是屬所得稅法第四條第八款為奬勵研究而有免稅之適用。如參照前開之信賴保護原則之意旨，再審原告既已相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，且此法秩序之構成，是為依據有權解釋機關所為之行政處分而來，就此，縱核課機關事後認知有所不同而改予核課應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，而使再審原告遭受不能預見之損害，以保護人民即再審原告之既得權益。而於此原則之適用之下可知，縱然法令有所為追溯規定，但因已明確的禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力，舉重以明輕，是故於再審被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第八三○○一二七二號函件之通知，八十四年八月十四日台財稅第八四一六四一四一八號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台公十四財三七○○七號函釋，核定系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）應納稅之重新認定，應於新處分作成其後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有之法秩序，方以維持人民對法秩序的信賴。而再審原告所爭執的是八十二年之所得稅，應有此信賴保護之適用，自不待言。而於原審中，非僅再審被告機關隱瞞此對原審原告有利之事實，且原審亦無法審酌此會嚴重影響是否有信賴保護原則之判斷之證物，就此，僅依前述規定依法提出再審，尚祈鈞院能開啟再審程序，以為重新之判斷。二、又緣本件爭執，事起於五十五年間政府鑑於國防科技必須力求自主，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條規定創立中科院，並依憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，以彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網羅滯留海外人才歸國效命之有利因素。又依所得稅法第四條第八款中規定，將本案之品位加給及技術加給視為免稅，就此，有中科院歷任院長批諭為證。至於對應否課徵所得稅之疑義，財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日以台六十八財第一一二○四號函報行政院備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，但國防部及中科院皆秉持遵循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸之租稅優惠獎勵措施，認定為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單予再審原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費，且有前開有權解釋機關桃園縣稅捐稽徵處大溪分處以公函對外明文表示可證。

另就所得稅法第九十五條「稽徵機關應隨時查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣繳繳納」授與稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責言，從五十五年中科院創立至今二十餘年，在此長期之認證下，再審原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實。而自八十一年七月一日再審被告機關成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃方以八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○七號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」因政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，恣意將前機關免稅所得之處分改為應稅所得。又再審被告亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，且於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」，足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）之前應為免稅所得。復查，中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官之品位加給至今仍為免稅，而文官、科聘人員之品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬之不平衡心理產生，而損及研發成效。綜合上述，中科院就其命名、成立背景、動機及三十年來之研發成就論，實應有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定之適手，且經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經二十五年之認證，國防部及中科院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅之法律效力為已確立。政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任之義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，以免損及政府威信及當事人權益。而就此再審原告之主張，國科會前曾委託國立中正大學法律學系黃俊杰教授所作「中山科學研究院稅法問題之憲法研究」之研究報告亦採同樣見解，顯原告之主張非憑空託言。故能請鈞院再行訴訟程序，並命中科院參加訴訟，並請擇期開言詞辯論，以明真相，並得據以廢棄原判決並撤銷一再訴願之決定及原處分。三、綜上結論，本案具有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款之再審原因，至為明顯，而原判決顯因此證物之影響，應為廢棄，以保權益，至感德便等語。

再審被告答辯意旨略謂︰一、按「左列各種所得，免納所得稅︰一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定；又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為鼓勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。是以本件再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，短報其配偶林洞達中科院薪資所得計二四九、八○四元，再審被告依查得資料補徵稅額

一四、二六一元。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、再審原告主張之各節，業經最高行政法院前審判決詳為審酌予以論駁在案，並無發見未經斟酌之重要證物之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以「當事人發見未經斟酌之重要證物或得使用該證物」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對證物認定之歧異，要難符合行政訴訟法第二百七十三條第十三款規定之要件，是所訴核不足採，請求駁回再審之訴等語。

理由

按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限︰一、適用法規顯有錯誤者。

‧‧‧十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款分別定有明文。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。另所謂「當事人發見未經斟酌之重要證物者」，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。本件再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報其配偶林洞達取自國防部中山科學研究院之薪資所得二四九、八○四元，乃核定補徵稅款一四、二六一元。再審原告不服，循序提起行政訴訟。原判決以：憲法規定提高從事教育、科學等工作者之待遇，並不表示該項工作者其所得享有免稅之特權。再審原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。

況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致再審被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。又財稅機關所為之函釋，未經選錄入財政部編印之法令彙編者，並非即為無效，且系爭所得稅之課徵，係依據所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，而非財政部之函釋。再審原告以該部六十八年台財稅字第三八五○一號等函釋未經編列該部編印之所得稅法法令彙編，應屬無效，須經重新函示才能起課云云，尚有誤會。另所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，而依所得稅法第七十一條規定，再審原告為系爭所得之繳納及申報義務人，是如扣繳義務人未善盡扣繳義務，稽徵機關經查得實情後，除得向扣繳義務人追究外，非不得逕向為納稅及申報義務人之再審原告追徵。再審原告謂未向中科院追究，而逕向其補徵系爭稅款，有違平等及程序正義云云，亦不足取。至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部六十八年台財稅第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。是再審原告應依規定申報其配偶林洞達系爭所得而未申報，再審被告依首揭規定補徵漏報稅款一四、二六一元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤等情，因而駁回再審原告於前訴訟程序之訴。核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有適用法規錯誤之情形。再審原告雖以如事實欄所示各節，提起本件再審之訴。經查：（一）再審被告對再審原告之本件應稅所得，雖應依法核課其綜合所得稅，而再審被告怠於於當年度核課，此項「不作為」，對再審原告言，乃取得暫時無須繳納綜合所得稅之利益，而未致損害於其權利或利益，且本件並無任何人民依法為聲請，故無任何行政機關應作為而不作為情形，自無依修正前訴願法第二條所定「應作為而不作為，視同行政處分」，而認已構成免稅處分之可言。另財政部六十八年台財稅第三八五○一號函，乃係說明系爭品位加給或技術津貼是否屬應稅所得之認定原則，並未授權中科院自行認定。而財政部所出版之所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編，將同部六十八年台財稅第三八五○一號函予以編入，並未涉及系爭所得是否屬免稅所得之認定。再審原告認本件免稅之受益處分業已確定，故就此如有一重新處分改變原先對人民之受益處分，依此原則，亦應於此新處分作成其後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有之法秩序，方以維持人民對法秩序的信賴，縱所得稅法中有所謂追繳五年之規定，亦不能適用云云，自非可取。（二）再審原告主張其信賴其配偶林洞達系爭研究補助費，屬於所得稅法第四條第八款前段規定之免稅所得，此一既存法秩序，應受信賴保護云云，業經再審原告於前訴訟程序提出，為原判決詳述理由所不採，核屬再審原告一己法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為原判決適用法規錯誤，而據為再審之理由。（三）再審原告其配偶林洞達之系爭所得，苟屬所得稅法所定之應稅所得，即應依法核課，再審原告如漏未申報、繳納，再審被告於核課期間內，自得對之補徵，再審原告之漏報是否出於故意或過失，均在所不論。是本件再審原告謂政府本一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任之義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯及既往之原則，不宜追課云云，亦無可採。（四）桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函覆本案檢舉人函之內容，業據再審原告於前訴訟程序主張，則前開函顯非「當事人不知其存在或不能予以使用，現始發現或得使用，並以如經斟酌可受較有利益之裁判」

之證物，況前開主張經本院前程序斟酌後，未為有利於再審原告之認定，依前開說明，難謂原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款之再審原因。綜上所述，本件再審原告所述，核無足採，再審被告依前開規定補徵再審原告漏繳稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤，原判決因而駁回再審原告於前訴訟程序之訴，無適用法規錯誤之情形，再審原告所為爭執，核屬法律上見解之歧異，本件再審之訴，為無理由，應予駁回。又中科院並非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加。另本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，併此指明。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　褔　瀛