最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一六九四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一六九四號

上訴人

乙○○

被上訴人

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國九十年六月二十七日臺中高等行

政法院九十年度訴字第九五四號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：一、土地稅第五十八條規定：「本法施行細則，由行政院定之。」

因此行政院所公布之土地稅法施行細則，係屬委任立法之行政規章，僅能就法律明文規定之項目，加以闡釋，而非限制其適用範圍，按修正前土地稅法第三十九條第三項之規定並未特別加以限制，應於第一次規定地價後之重劃土地於重劃後第一次移轉始有適用，惟土地稅法施行細則第五十六條第二款卻明文規定，適用土地稅法第三十九條第三項減徵土地增值稅之重劃土地，僅局限於中華民國五十三年以前，已依土地法規定辦理規定地價，及在中華民國五十三年以後，始舉辦規定地價之地區於其第一次規定地價，以後辦理重劃之土地。反之非於土地稅法施行細則第五十六條第二款規定適用之土地，縱然符合土地稅法第三十九條第三項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉，亦不得就其土地增值稅減徵百分之二十。如此，行政命令無異限制法律之適用範圍；更有違租稅法律主義。二、六十六年二月二日公布平均地權條例第四十二條第二項之立法理由，為土地重劃係由土地所有權人自行負擔改良費用，為求鼓勵業者，參加重劃，故予以減徵土地增值稅。土地稅法自六十六年七月十四日公布施行，第三十九條第二項與修正前平均地權條例第四十二條第二項之文義相同；又八十三年一月七日修正公布土地稅法第三十九條第四項之修正理由謂經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間，均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權之權益。其立法目的及意旨，並未述及「至於重劃後始第一次規定地價之土地因於規定地價時已吸收重劃期間所致之漲價部分，且其於重劃完成前並未規定地價，故其尚不因重劃期間之長久而生須負擔該期間地價上漲之不利益，自無減徵規定之適用。」原審以本件係第一次規定地價前已辦理重劃案件，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，予以維持原處分，顯有判決違背法律之慮。三、案修正前平均地權條例第四十二條第三項明定，經重劃之土地於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十，明確規定其法律構成要件為：「經重劃之土地於重劃後第一次移轉」，並未再特別限制何時辦理之重劃，及應否以已規定地價為要件，舉凡土地重劃後第一次移轉所有權，係於平均地權條例第四十二條第三項於六十六年二月四日公布生效後，均有減徵土地增值稅之適用，就其法律構成要件，亦未授權以命令補充之。縱然平均地權條例施行細則第六十條第二款及土地稅法施行細則第五十六條第二款，係屬委任立法之行政規章，惟其增設「在中華民國五十三年以後，始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後，辦理重劃之土地」，始符合重劃減徵之適用；顯然增設法律所無之規定，並排除重劃在前，第一次規定地價在後之土地，重劃後第一次移轉所有權，重劃減徵之適用。本件上訴人系爭二筆土地，於五十六年三月六日辦理土地重劃，六十六年十月二日第一次規定地價，八十二年六月一日為規定地價後第一次移轉，依平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項（修正後第四項）規定，應予減徵土地增值稅百分之二十，因前揭施行細則之規定，而被排除適用，土地重劃後第一次移轉所有權重劃減徵之適用，係屬命令增設法律所無規定；故此委任立法之行政規章及財政部七十二年三月二十四日台財稅字第三一九四號函釋，就事關人民權利事項，引用行政命令，限制母法之適用，有違司法院大法官會議第三百一十三號及第二百六十八號解釋意旨，及中央法規標準法第五條第二款及第六條之規定，應不生效力。四、縱然「重劃後始第一次規定地價之土地，因於規定地價時已吸收重劃期間所致之漲價部份，且其於重劃完成前並未規定地價，故其尚不因重劃期間之長久而生須負擔該期間地價上漲之不利益，自無減徵規定之適用」。此為前揭土地稅法及平均地權條例相關規定之立法目的及其意旨。然基於租稅法律原則；立法理由畢竟與法律尚屬有別，可否援引限制人民權利，不無研議餘地。再按辦理農地重劃，上訴人業已負擔農水路及劃餘地用地，符合首揭平均地權條例之立法理由「土地重劃，係由土地所有權人，自行負擔改良費用，故為求鼓勵業主參加重劃，故予以減徵土地增值稅。」。五、「平等原則」為憲法保障之基本權利，租稅係國家強制，無對價將人民財產移轉為國家所有之行為，故稅法不但受平等原則直接適用，由其「無對價性」及「干預行政」性格，更應受嚴格平等原則之拘束，系爭土地，即屬重劃後第一次移轉之土地，在重劃期間業已負擔農水路及劃餘地之用地，合計：○．一三七一公頃。即屬重劃自行負擔費用與第一次規定地價後土地，辦理重劃均自行負擔重劃費用，並無不同，且均符合立法之本旨，鼓勵業主參加重劃，自行負擔改良費用，故予以減徵土地增值稅。系爭施行細則，如此選擇性之適用減免之範圍，有違「平等原則」，更以命令限制人民之權利，不無可議。六、平均地權條例第三十八條及土地稅法第二十八條，第三十一條第一項第一款明定：以原規定地價作為徵收土地增值稅之起徵點，及原規定地價之認定，乃係基於租稅法律主義，有關稅目，稅率均以法律定之；按土地增值稅課徵方式，實施初期採「實課主義」，中期改採「原則實價課稅，例外按公告現值課稅」，晚期以行政命令規定，一律按公告現值課徵，基於人民依法律納稅原則，舉凡納稅、免稅，納稅主體、稅目、稅率，納稅方法，均應法律明定，故近期以法律明定應納稅目、稅率、免稅，以符租稅法律，然萬難解釋為平均地權條例第四十二條第三項明定：「經重劃之土地於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十」（修正後減徵百分之四十）（土地稅法第三十九條第四項，修正前為第三項），應受限於同條例第三十八條規定「已規定地價之土地」始有適用。蓋同法明定「已規定地價之土地」「原規定地價之定義」「公告現值」「漲價總數額之計算」乃是落實依法律納稅原則將應納稅額稅目，計算方式法律明定，同此法理，免稅之規定，減徵之適用，均應以法律定之，始合以租稅法律，二者之規定，平等適用，無先後之別；蓋舉凡任何土地之出售，應課徵土地增值稅，稅務機關，應基於租稅法律原則，計算應徵收之稅款；再者出售之土地，係屬重劃後第一次移轉；就稅率之計算則有「免稅」「減徵」之特別適用，然非謂已規定地價前之重劃土地，排除減徵之適用。誠如自用住宅用地，出售一律按百分之十作為稅率計算，課徵土地增值稅，一般土地出售則按三級稅率累進課徵之；及區段徵收領回之抵價地第一次移轉減徵百分之四十，均屬租稅法律特別之適用。按「法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定，得為適當應用，並無制設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍」（鈞院六十一年判字第一六九號判例參照）修正前平均地權條例第四十二條第三項，「土地重劃後第一次移轉，土地增值稅減徵百分之二十」之規定，係於六十六年二月二日修正公布，乃是法律生效適用與否之始點。蓋重劃後第一次移轉之土地立約出售，核算土地增值稅款，應於法規生效日後，始有重劃減徵之適用，絕非限制重劃之土地，亦應於六十六年二月四日，後辦理重劃，始可適用之。

七、「稅捐法定」，除保障人民財產權外，尚有維護法之安定及國民經濟之機能，其內涵包攝「課稅要件法定，課稅要件明確」，在法律授權行政機關制定法規命令，該法律必須就其授權之內容、目的範圍明確加以規定。又司法院大法官會議第二百一十號解釋文指出，法律規定「各種利息」限額免稅，行政機關以行政命令（施行細則及函釋）規定「不包括私人間借款之利息」，縱符合獎勵投資之目的，惟逕以命令之，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨，亦即對於免稅之法律規定，禁止「目的性限縮」，填補法律漏洞，是不許為不利於納稅人之法律漏洞補充；基此法理，本件系爭之重劃土地第一次移轉，土地增值稅之減徵百分之二十，該法明確規定「土地重劃後，第一次移轉，土地增值稅減徵百分之二十」，法文之文義，著重於是否「土地重劃」，其有無「第一次規定地價」在所不問，然其施行細則卻增設「第一次規定地價後，始辦理土地重劃之土地」始有減徵之適用，排除第一次規定地價前之土地重劃的適用，明顯逾越法律之授權，進入另一階段之造法活動，係不利於納稅人之限制，有違租稅法律原則；按「財政部就拍賣土地課徵土地增值稅事件，所為土地所有權人未依限申請按優惠稅率計課土地增值稅時，視為不選用自用住宅稅率課徵土地增值稅，亦不得申請退稅之函釋，有違中央法規標準法第五條及第六條之規定，不生效力。」（鈞院七十九年判字第七二五號判決參照）；縱然平均地權條例第四十二條第三項規定，未明文限於第一次規定地價後，經土地重劃之土地始准適用，其結果喪失稅捐負擔之公平，亦屬立法之過失，欠缺不備所致，應由立法機關以立法方式解決，基於稅捐法定主義要求，稅捐法律完結的明確規定納稅，免稅之界限，故禁止對納稅人不利益的稅法規定漏洞補充（類推適用）以符合稅法的安定性要求，其亦不得以滿足財政需要，正當以稅法的類推適用，否則稅捐行政機關，如以稅捐正義之要求或合目的性之理由，逕為逾越稅法所規定課稅，免稅界限為類推適用，實質上即屬立法權之代行，而為依法行政原則所禁。綜上所述，請判決廢棄原判決，併撤銷原處分及訴願決定等語。

被上訴人則以：一、系爭上訴人所有座落於彰化縣秀水鄉○○段一九七四、一九七五地號等二筆土地係於五十六年三月六日辦理農地重劃，嗣後於六十六年十月二日辦理第一次規定地價，係屬第一次規定地價前，辦理重劃之土地，故系爭土地於規定地價前，並無核課土地增值稅之問題（土地稅法係於六十六年七月十四日公布施行）。且依立法之原意，實無予以減稅之必要，是依上開條例施行細則第六十條明定僅以舉辦第一次規定地價後辦理重劃土地始可適用。本案尚不符合首揭法條之規定，被上訴人否准所請，自無不合。二、土地稅法第五十八條規定：「本法施行細則，由行政院定之。」因此行政院所公布之土地稅法施行細則，係屬委任立法之行政規章，僅對重劃土地減徵土地增值稅合理適用範疇內詳加規定而已，並非限縮母法之適用，更未違反租稅法律主義。再按平均地權條例第四十二條第三項「土地重劃後第一次移轉，土地增值稅減徵百分之四十。」之規定，係於六十六年二月二日修正公布，而於六十六年二月四日生效，因之符合該條例減徵之規定適用應係指該條例生效後，土地始重劃且第一次移轉者，其土地增值稅方准予減徵百分之四十；至若六十六年二月三日前辦理重劃之土地，其移轉有無減徵土地增值稅百分之四十規定之適用？則於前揭土地稅法施行細則第五十六條第二款（平均地權條例施行細則第六十條第二款亦有相同規定）及財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋中規定甚詳。其適用範圍既為法條所明定，即應受其規範。三、土地增值稅之計算須以前次移轉時核計土地增值稅之現值或第二次規定地價，與申報移轉現值之差額，按其土地漲價總數額，核課土地增值稅。依平均地權條例第四十二條及土地稅法第三十九條第四項（修正前第三項）所規定重劃後第一次移轉之土地，亦須以重劃時『已規定地價』及移轉時『已規定地價』，始得據以計算其土地增值稅。本案系爭土地，於重劃前時未規定地價且為農地，又按上開法規予以減徵之目的亦係為避免土地所有權人已規定地價之土地因嗣後重劃時間之長久，而長時間無法處分或興建房屋等之使用，惟對於長期重劃期間之增值亦須負擔土地增值稅之不利益，爰以減徵土地增值稅之方式救濟之。至於重劃後始第一次規定地價之土地，因於規定地價時已吸收重劃期間所致之漲價部分，且其於重劃完成前並未規定地價，故其尚不因重劃期間之長久而生須負擔該期間地價上漲之不利益，自無減徵規定之適用，此為首揭土地稅法及平均地權條例相關規定之立法目的及其意旨。本案係屬第一次規定地價前已辦理重劃之案件，上訴人系爭土地並未因參加重劃而增加其土地增值稅負擔之不利益，又系爭土地於參加農地重劃時既為農地且尚未規定地價，更無核課土地增值稅之問題。本案核無平均地權條例第四十二條及土地稅法第三十九條第四項（即修正前第三項）減徵土地增值稅規定適用之餘地。四、上訴人主張之司法院大法官會議第三一三號解釋中已明示，「有關涉及人民權利之限制，若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍，應具體明確，然後據以發布命令，始符合憲法第二十三條」，故土地法第三十九條第四項所定重劃土地之減徵，而同法施行細則第五十六條第二款（同平均地權條例施行細則第六十條第二款）加以補充其構成要件及適用範圍，不僅符合前揭大法官會議解釋文，更符合租稅法定主義。次查前開施行細則明定「在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」，並非限制於民國六十六年二月四日後辦理重劃，始可適用，而係以『第一次規定地價以後辦理重劃之土地』

為構成要件，上訴人所有系爭土地，屬『重劃在前』，『第一次規定地價再後』，該土地重劃時實際尚未規定地價，依法自無適用之餘地。請判決駁回上訴人之上訴等語。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價，或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第三十六條第二項之規定扣減後，徵收土地增值稅。前項所稱原規定地價，係指中華民國五十三年規定之地價；其在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後舉辦規定地價之土地，均以其第一次規定之地價為原規定地價。．．．」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總額﹕一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。．．．」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」、「依本法第三十九條第三項減徵土地增值稅之重劃土地，以左列土地，於中華民國六十六年二月二日平均地權條例公布施行後移轉者為限。一、．．．

二、．．．及在中華民五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」分別為平均地權條例第三十八條及土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款、八十六年五月二十一日修正公布前之土地稅法第三十九條第三項（修正後改列為同條第四項；同平均地權條例第四十二條第三項）及同法施行細則第五十六條第二款（同平均地權條例施行細則第六十條第二款）所明定。又「經重劃之土地，依重劃後第一次移轉，申請減徵土地增值稅百分之二十（現行法修正為百分之四十）者，依平均地權條例施行細則第五十七條第一項（現行細則第六十條）規定，應以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地，且在平均地權條例施行後移轉者為限。．．．」為財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋在案。此函釋與上開平均地權條例第三十八條及土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款、八十六年五月二十一日修正公布前之土地稅法第三十九條第三項（修正後改列為同條第四項；同平均地權條例第四十二條第三項）及同法施行細則第五十六條第二款（同平均地權條例施行細則第六十條第二款）並無不合。本件上訴人所有坐落彰化縣秀水鄉○○段一九七四、一九七五地號等兩筆土地，於五十六年三月六日辦理土地重劃後，於六十六年十月二日第一次規定地價，原告於八十二年六月一日移轉所有權，經被上訴人核課土地增值稅分別為新台幣七、九七七、八七九元及八、二八七、○一二元。嗣上訴人以平均地權條例第四十二條第三項（同土地稅法第三十九條第三項）規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」為由，申請退還溢繳之土地增值稅。被上訴人以系爭兩筆土地第一次規定地價日期為六十六年十月二日，而該筆土地於五十六年三月六日辦理重劃，依土地稅法施行細則第五十六條及平均地權條例施行細則第六十條規定即不得減徵土地增值稅，本案並無溢繳稅款情事，而否准所請。查上訴人所有坐落秀水鄉○○段一九七四、一九七五地號等二筆土地，於五十六年三月六日辦理土地重劃，六十六年十月二日第一次規定地價，八十二年六月一日為規定地價後第一次移轉，上訴人雖主張依平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項（修正後第四項）規定，予以減徵土地增值稅百分之四十，並退還溢繳之土地增值稅款，惟該二筆土地重劃在先，第一次規定地價在後，係屬舉辦第一次規定地價前辦理重劃者，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，而無予以減稅之必要，故上開條例施行細則第六十條明定僅以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地始可適用。上訴人主張有平均地權條例第四十二條第三項（同土地稅法第三十九條第三項）規定之適用，自不可採。上訴人復主張依內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三○六六五○號函釋：舉凡有重劃之事實，即可減徵土地增值稅百分之四十，且平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項．．．並未規定在前開法條修正後，重劃之土地方有減徵土地增值稅百分之四十之適用。因此，無論在前開法條修正公布施行之前或之後辦理重劃之土地，其重劃後第一次移轉係在前開法條修正公布之後者，應有減徵土地增值稅百分之四十之適用云云。然查前揭內政部號函釋係解釋其土地於法條修正公佈前或之後辦理重劃，其重劃後第一次移轉係在前開法條修正公佈之後者有重劃減徵規定之適用，惟其是否符合重劃減徵，尚須依相關法令予以審核。況平均地權條例第四十二條第三項「土地重劃後第一次移轉，土地增值稅減徵百分之四十。」之規定，係於六十六年二月二日修正公佈，而於六十六年二月四日生效，因之符合該條例減徵之適用應係指該條例生效後，土地始重劃且第一次移轉者，其土地增值稅方准予減徵百分之四十﹔至若六十六年二月三日前土地重劃之土地，其移轉有否減徵土地增值稅百分之四十之適用？則於前揭土地稅法施行細則第五十六條第二款（平均地權條例施行細則第六十條第二款亦有相同規定）規定甚詳。上訴人此部分主張，亦非可採。至上訴人又稱司法院大法官會議解釋第二百六十八號解釋文指出：考試法第七條規定．．．，增設法律所無之限制，．．．並有違憲法保障人民權利之意旨，依憲法第一百七十二條之規定，應不予適用。基於同一法理，土地稅法施行細則第五十六條第二款規定．．．無異限縮土地稅法第三十九條第四項之適用，顯增設法律所無之規定乙節。查土地稅第五十八條規定：「本法施行細則，由行政院定之。」因此行政院所公布之土地稅法施行細則，係屬委任立法之行政規章，僅對重劃土地減徵土地增值稅適用範疇詳加規定而已，並非限縮母法之適用，更未違反租稅法律主義。再者，揆諸首揭規定意旨，土地增值稅之計算須以第一次規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值，與申報土地移轉現值為要件，據以計算之。而平均地權條例第四十二條及修正前土地稅法第三十九條第三項（即修正後第四項）所規定之重劃後第一次移轉之土地亦須以重劃時定有地價以及移轉時定有地價始得據以計算其土地增值稅。上開法規予以減徵之目的亦係為避免土地所有權人已規定地價之土地因嗣後重劃時間之長久，而長時間無法處分或興建房屋等之使用，惟對於長期重劃期間之增值亦須負擔土地增值稅之不利益，爰以減徵土地增值稅之方式救濟之。至於重劃後始第一次規定地價之土地因於規定地價時已吸收重劃期間所致之漲價部分，且其於重劃完成前並未規定地價，故其尚不因重劃期間之長久而生須負擔該期間地價上漲之不利益，自無減徵規定之適用，此為首揭土地稅法及平均地權條例相關規定之立法目的及意旨。而土地稅法施行細則第五十六條第二款及平均地權條例施行細則第六十條乃依其母法所為之規定，並無超越母法規定之範疇。本件係屬第一次規定地價前已辦理重劃案件，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，依上開說明，本案並無平均地權條例第四十二條及修正前第三十九條第三項（即修正後第四項）減徵土地增值稅規定適用之餘地。因認本案既無溢繳稅款之情事，被上訴人否准上訴人退還溢繳土地增值稅之申請，自無不合，乃予駁回上訴人於原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞謂平均地權條例施行細則第六十二條第二款及土地稅法施行細則第五十六條第二款與財政部七十二年三月二十四日台財稅字第三一九四號函釋，就事關人民權利事項，引用行政命令，限制母法之適用，有違司法院大法官會議釋字第三一三號、第二六八號解釋意旨及中央法規標準法第五條第二款、第六款之規定，且違租稅法律主義與平等原則，應不生效力云云，衡屬其個人法律見解之歧異，上訴人執此指摘原判決不當，求予廢棄，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信