最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二二七四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二二七四號

上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

被上訴人

中華航空股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳文禹律師

　　　　　　　　謝福源律師

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月六日臺北高等行政法院八

十九年度訴字第一六七四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件被上訴人於原審起訴主張：上訴人以被上訴人於八十三年至八十七年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東，取得統一發票金額計新台幣（以下同）一○、三六

七、八○九元（不含稅），稅額五一八、三九一元，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，而上開進項憑證係屬不得扣抵銷項稅額，認被上訴人虛報進項稅額逃漏營業稅五一八、三九一元，除補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處二倍罰鍰計一、○

三六、七○○元。惟股東會係因公司法規定而必須召開之會議，其會議支出應屬業務費用，且股東出席率可決定股東會決議之合法性，被上訴人為提高出席率而贈送股東之紀念品，應為與業務相關之饋贈。財政部八十七年台財稅第八七一九七六四六五號函釋，公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，核屬與業務推展無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不可申報扣抵銷項稅額。惟財政部復以八十九年台稅二發第○八九○四○二六六二號函釋，營業人召開股東常會，會後提供股東便餐所支付之進項稅額，其取得合法憑證者，得扣抵銷項稅額。是以召開股東會支出實屬推廣業務所必需，自無疑義。被上訴人八十三年至八十七年間股東會紀念品進項稅額，因非屬營業稅法第十九條明文規定不得扣抵之項目，故申報扣抵銷項稅額，並獲上訴人所屬分處核退稅款在案，被上訴人信賴其具有法之效力，且因法規不溯及既往而信賴其有法之安定性，上訴人以八十七年台財稅第八七一九七六四六五號函，追溯補繳被上訴人前五年已核課之案件，顯與稅捐稽徵法第一條之一從新從輕原則不符。且本案於上開函釋前，在實務上從無人爭議，被上訴人並無過失可言，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，不應受本件課處罰鍰之處罰等語。

上訴人則以：查財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋規定，係僅就營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，且前此又無相異之解釋存在，依司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用之意旨，則凡適用營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定之事件，不問其發生係在該解釋函令之前或之後，仍應以法條固有之效力為其範圍。是原處分並未違反法律不溯及既往原則等語，資為抗辯。

原審將原處分及訴願決定均予撤銷，係以：本件上訴人對被上訴人為課處罰鍰之處分，係依營業稅法第五十一條第五款之規定，以被上訴人身為營業稅之納稅義務人，而有「虛報進項稅額」之違章行為，而作出課罰之行政處分。惟營業稅法第五十一條第五款，從其行為構成要件用語「虛報」一詞觀之，違章行為主觀上必然明顯含有「虛偽申報」意圖存在，故在責任類型之分類上應被歸入「故意」之行為。因此上訴人如欲憑此規定處罰被上訴人，首應證明被上訴人有「虛報進項稅額」之構成要件故意存在。財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋，僅能用以說明本案中課徵本稅部分行政處分之合法性，至於罰鍰之課處，最多只能合理說明本案客觀上有「漏繳營業稅」之事實存在，但被上訴人於八十三年至八十七年間，將購買股東會贈品之統一發票列為進項稅額來扣抵其銷項稅額之行為，是否該當於「虛報進項稅額」，仍須取決於被上訴人有無「虛報」之構成要件故意。按違章故意之內容，理論上言之，含有二個層次之意義，一為「構成要件故意」，一為「違法性認識」，二者概念上有所區別，而且若類推適用刑法第十六條之規定，違法性認識之缺乏，原則上似乎不影響故意責任之成立。但在特定之違章行為，如果法律架構之「構成要件故意」中，其文義本身含有規範之價值意義時，則在一定程度上，「構成要件故意」與「違法性認識」會合而為一，此時不知法律之結果當然會影響到違章故意之成立。而本案中，法律對違章行為之描述既使用「虛報」一詞，其中隱含有「明知自己提出、供為進項憑證之統一發票，依法律之規定，原本不得做為進項憑證，卻仍然提出此項統一發票，虛偽主張得做為進貨憑證」，其中顯含有「違法性認識」。因此如果被上訴人之「違法性認識」有錯誤，將因此而影響其違章責任之成立。按人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果主管機關未能適時表達其法律意見，將影響到人民對法律的正確認知能力。而在本案中，被上訴人從八十三年至八十七年間，年年均將購進股東會紀念品之統一發票列為進項稅額，而上訴人卻從不挑剔與質疑，卻在相隔多年以後，因為財政部發布新的解釋函，即對被上訴人追溯課罰，完全忽略了其本身在此段期間內之調查與解釋法律的責任。再從法條文字來觀察，營業稅法第十九條第一項第三款之「交際應酬」用語及營業稅法施行細則第二十六條第一項之「與推廣業務無關之餽贈」用語，顯然過於抽象，具有多義性，難以明確掌握，而被上訴人主觀上將股東會對股東之贈品解為與公司之推廣業務有關，或不屬「交際應酬」，也並非完全超出法條文義之範圍外。依此言之，實難判斷被上訴人有「虛報」之故意存在。是以本案中被上訴人違章行為之主觀構成要件故意（即虛報故意）並無法獲得確切之證明，難謂其成立本件違章。因認本件上訴人之違章課罰處分自有不當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，而將原處分及訴願決定均予撤銷。

惟依司法院釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」本解釋性質上為補充性規範，於個別法律條文對行政罰故意過失無特別規定時，即應予適用。查營業稅法第五十一條第五款規定之虛報進項稅額，法條並未明定以出於故意為必要，只須所申報者與實際數不符即屬之，不以故意虛報為要件，則依上開解釋意旨，行為人之虛報行為如係因過失行為所致者，仍該當於該處罰之構成要件。原判決認營業稅法第五十一條第五款其行為構成要件以「故意」為限，與上開司法院解釋意旨有違，上訴人指摘其違背法令，為有理由，應將原判決廢棄。惟查本件被上訴人以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，究竟有無過失，且其主張財政部八十七年台財稅第八七一九七六四六五號函釋發布前，股東紀念品之費用實務上均得列入進項稅額，並無人爭議，上訴人亦年年依法核定，被上訴人信賴其具有法之效力，且無信賴不值得保護之情形，自不得追溯處罰等語，是否可信，此攸關本件處罰之責任要件是否成立，尚待原審調查審認，爰將本件發回原法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬