最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00416號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00416號

上訴人

中華航空股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

袁金蘭會計師

訴訟代理人

林瑞彬律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處有關營業稅業務）

代表人

丙○○

送達代收人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年10月22日臺北高等行政法院92年度訴更一字第8號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人於民國83年至87年間召開股東會時，購進紀念品贈送股東，取得VG00000000號等統一發票8張，銷售額計新臺幣（下同）10,367,809元（未含稅），營業稅額518,391元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額。嗣經原處分機關臺北市稅捐稽徵處所屬中北分處以上訴人有虛報進項稅額為由，追繳稅款並按所漏稅額處以2倍罰鍰計1,036,700元。上訴人對於罰鍰部分不服，循序訴經本院以91年度判字第2274號判決發回原審更為審理。查本院上開判決對前審有利於上訴人之判決予以廢棄，但顯對本件應審酌者為上訴人之信賴是否值得保護未表示明確見解，而應於本件詳予審認。本件上訴人因所採之見解與被上訴人不同，而將股東會紀念品之進項稅額列入扣抵，應非違反法律上之義務而應受行政罰之情形，且上訴人對於此「虛報進項稅額」之主觀構成要件亦不能謂符合主觀要件之過失。更何況被上訴人課以行政罰之年度為83年至87年，即財政部87年12月3日發布87年台財稅第871976465號函行政解釋前之年度，在上開解釋函發布前被上訴人未曾對此企業界常見之行為為任何不同意見之表示，更未曾作出任何行政處分，如何期待上訴人對本件行為有任何預見可能性。基於不溯及既往原則、信賴保護原則；股東會紀念品之性質為與業務相關之餽贈；及依本院92年判字第779號判決要旨，請斟酌本案有無稅捐稽徵法第1條之1之適用等情，爰請判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

被上訴人則以：本件援用前審提出之政訴訟答辯狀所載，查上市上櫃公司對於股東會的紀念品本來就不能扣抵，不能因為後來有人向財政部申請解釋，財政部作出解釋以後，就說以前是可以扣抵，上訴人實已曲解財政部函釋之意旨。本件亦不能因上訴人自己解釋錯誤，事後就可主張信賴保護等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件發回更審前89年度訴字第1674號判決認為行為時營業稅法第51條第5款其行為構成要件以「故意」為限之見解，業經本院判決廢棄理由之法律上判斷中表明與司法院釋字第275號解釋意旨有違，依行政訴訟法第260條第3項之規定，原審應受其見解之拘束，上訴人復行主張本件應以故意為要件，要無可採。又被上訴人曾於88年1月1日（原處分開始調查前）在工商時報及聯合報財經版面發布新聞稿載明，公司召開股東會贈送股東紀念品所支付的進項稅額，依規定不得扣抵銷項稅額，呼籲營業人如有提出申報扣抵情事者，應儘速向所轄稅捐分處自動補報並補繳所漏稅款，有該剪報影本附於本院上訴卷可參，足證被上訴人確於原處分開始調查前，已善盡輔導、提示及協助人民正確認識法律之義務，依被上訴人所稱200餘家上市公司均已補報免罰，而上訴人仍未自動補報補繳所漏稅款，自甘拋棄免除處罰之機會，自不得再行主張無過失責任。

而上訴人本件申報行為已使應納之營業稅額減少，實質上已造成逃漏稅之結果，依司法院釋字第337號解釋自應處罰。次查財政部87年12月3日台財稅第871976465號函釋規定，係僅就行為時營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1項規定，本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，參照司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用之意旨，則凡適用行為時營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1項規定之事件，不問其發生係在該解釋函令之前或後，均有其適用，是原處分並未違反法律不溯及既往原則，亦不生上訴人所稱違背稅捐稽徵法第1條之1問題；至所提本院92年度判字第779號判決，係就已廢止之函釋，已非有效存在，法院審理時應注意有無稅捐稽徵法第1條之1之適用，而被上訴人所適用之財政部上開函釋並非被廢止，情節不同，無該判決之適用。又依行為時營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1項之規定，對於與推廣業務無關之餽贈之進項稅額不得扣抵銷項稅額，規定甚明，上訴人自不得主張無預見可能性，亦不得以之前各上市公司均如此申報而（未）遭禁止而主張免責，故上訴人縱非出於故意，惟其仍難解免過失責任。財政部於87年始發布上開函並追課系爭營業稅，固有疏怠情形，然因法律既明定公司推廣業務無關之贈與不得作為進項稅額，自尚難以主管機關未立即發現而主張有信賴保護之適用（本院92年度判字第28 2號判決參照）。至上訴人主張股東會紀念品之性質為與業務相關之餽贈一節，經查股東會係依公司法規定由董事會召集，就依法應經股東會決議之事項為表決之會議，屬於公司「合法經營存續」之層面，並非屬公司之「營業項目」，更與公司業務之「推廣」無涉，依行為時營業稅法施行細則第26條第1項規定，屬於同法第19條第1項第3款所稱交際應酬用之貨物或勞務，其進項稅額不得扣抵銷項稅額；上訴人所提財政部89年4月台稅2發第0890402662號函釋，營業人召開股東常會，會後提供股東便餐所支付之進項稅額其取得合法憑證者，得比照財政部賦稅署75年台稅2發第0000000號（營業人舉行業務檢討會之餐費）函釋規定，扣抵銷項稅額乙節，經查，財政部賦稅署89年台稅2發第0890402662號函釋並未列入財政部所編90年版營業稅法令彙編，依財政部90年1月5日台財稅第890417403號函規定，自90年2月15日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用，上訴人據以主張，亦無可採。本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人在原審之訴駁回。

按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，觀之司法院釋字第275號解釋自明。所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。準此，行為人如能證明自己無過失時，即無予以處罰之餘地。本件上訴人究竟有無過失之違章行為，自應以上訴人於83年至87年間以系爭8張發票申報扣抵銷項稅額時（即行為時），有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據。本院91年度判字第2274號前次發回判決業已指明：「．．．惟查本件被上訴人（即本件上訴人）以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，究竟有無過失，且其主張財政部87年台財稅第871976465號函釋發布前，股東紀念品之費用實務上均得列入進項稅額，並無人爭議，上訴人亦年年依法核定，被上訴人信賴其具有法之效力，且無信賴不值得保護之情形，自不得追溯處罰等語，是否可信，此攸關本件處罰之責任要件是否成立，尚待原審調查審認，．．．」然原審對此攸關本件處罰之責任條件是否成立之事實，仍未調查審認，亦未查明上訴人於83年至87年間以系爭8張發票申報扣抵銷項稅額時，有無應注意並能注意，而不注意之情形，徒以上訴人知悉財政部部發布新函釋後，未即辦理補報補繳稅款事宜，遂認上訴人係自甘拋棄免除處罰之機會，自不得再行主張無過失責任，自有未合。況查被上訴人雖曾於88年1月1日在工商時報及聯合報之財經版面發布新聞稿載明，公司召開股東會贈送股東紀念品所支付的進項稅額，依規定不得扣抵銷項稅額，呼籲營業人如有提出申報扣抵情事者，應儘速向所轄稅捐分處自動補報並補繳所漏稅款乙節，惟其性質僅屬被上訴人所為法令宣導之一環，不具有法之效力。原判決以上訴人未即依被上訴人之宣導辦理補報補繳稅款事宜，即係自甘拋棄免除處罰之機會，不得再行主張無過失責任，已有判決適用法規不當之違法。又按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」（行政程序法笫八條參照）依行為時營業稅法第43條規定，營業人逾規定申報限期30日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。惟查本件上訴人最初於83年6月間取得系爭購買股東會贈品之發票，並申報扣抵銷項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能？本件主管稽徵機關多年來就稽核類此項目之發票是否認為「並無構成虛報」情事；其後，被上訴人依財政部87年12月3日台財稅第871976465號函釋認為「構成虛報之違章行為」，能否認為被上訴人並無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴？自有研究斟酌之餘地。又查，主管機關之函釋係闡明法規原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟本件所爭執者為，係財政部遲至87年12月3日台財稅第871976465號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。

則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機對系爭項目之發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據？能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，亦即以主管稽徵機關對適用法規顯有疏失，據以追溯認定上訴人有「過失之違章行為」予以處罰？均有再詳予斟酌之必要。上訴論旨，執以指摘原判決有違背法令情事，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第三庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異