臺北高等行政法院判決

原告

中華航空股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

袁金蘭 (會計師)

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告提起行政訴訟，經本院89年度訴字第1674號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院91年度判字第2274號判決廢棄原判決發回本院更為審理。嗣經本院92年度訴更一字第8號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第416號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國83年至87年間召開股東會時，購進紀念品贈送股東，取得VG00000000號等統一發票8紙，銷售額計新台幣（下同）10,367,809元（不含稅），營業稅額518,39元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。嗣經臺北市稅捐稽徵處（以下簡稱北市稅處）所屬中北分處以原告有虛報進項稅額之情形，乃核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅518,391元（原告業已於88年3月24日補繳），除補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處2倍之罰鍰計1,036,700元（計至百元止）。原告對罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以89年訴字第1674號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以91年判字第2274號判決撤銷原判決發回本院更為審理。嗣經本院以92年訴更一字第8號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以94年判字第416號判決廢棄原判決，再次發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分關於罰鍰部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：原罰鍰處分撤銷。

三、兩造爭點：本件有無信賴保護原則之適用？被告以原告虛報進項稅額致逃漏營業稅，據以核處罰鍰，所為處分有無違誤？

㈠原告主張之理由：

⒈本件原告並不具虛報進項稅額之違章行為所應具有之故意或過失之責任要件：

①按最高行政法院雖引用司法院大法官會議釋字第275號解釋，認就營業稅法第51條第5款之虛報進項稅額予以處罰，應以故意或過失為主觀要件，而不再採無過失責任主義，然該解釋開宗明義即強調適用範圍為「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為」，故對於與漏稅罰有關之部分，是否亦依此為標準或是應以故意為要件，最高行政法院並未完全予以釐清。惟因稅捐之逃漏常被歸類為稅法上之一種詐術行為，故應以故意為處罰要件較為合理，蓋若非如是，則各種失敗之租稅規劃，事後皆可能被認定為稅捐之逃漏行為，此種認定就諸稅捐稽徵法第38條關於稅捐行政救濟結果之規定，亦不盡合理。根據該條規定，依復查、訴願或行政訴訟等程序之終局決定或判決，應退還稅款時，稅捐稽徵機關並不負加一定倍數返還溢收稅款之義務，故依復查、訴願或行政訴訟程序之終局決定或判決，應補繳稅款時，除故意逃漏稅之情形外，亦不應規定得對於納稅義務人課以倍數於應納稅額之漏稅罰。從而原告因所採之見解與被告不同而將股東會紀念品之進項稅額列入扣抵，應非違反法律上之義務而應受行政罰之情形，且所處罰之金額係按所漏稅額之倍數計算，自應屬漏稅罰之範圍，依照前述之見解，應限於原告對於此種虛報行為存有故意之情形下，始得課處。

②退步言，縱認本件因適用司法院大法官會議釋字第275號解釋之結果而應以原告有故意或過失為已足，則原告就此「虛報進項稅額」之主觀構成要件亦不能謂符合主觀要件之過失。蓋從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件越來越嚴格，晚進各國之立法例幾乎與刑事罰之責任條件相一致，且關於故意或過失之涵義，於解釋上與刑法之故意及過失並無不同，對於過失之主觀要素為預見可能性及注意義務之違反，亦即行為人於與一般理智而謹慎之人所處之同一環境下，若對構成犯罪事實具有預見可能時，始具有預見可能性；而行為人於違反一般理智而謹慎之人所應有的內在及外在注意時，始具有注意義務之違反。本件原告於83年至87年以召開股東會所購進之紀念品作為進項稅額來扣抵銷項稅額，但眾所週知，於87年12月前上市上櫃之公司不之凡幾，每家上市櫃公司每年亦幾乎需花費大筆預算於股東會購買紀念品，幾未聽聞有上市櫃公司之據此申報之進項稅額予以禁止，故當時之業者無不以之扣抵銷項稅額。換言之，一般上市櫃公司為股東會紀念品所採購之禮品均為一般日常用品，其統一發票皆會載明其購買項目之名稱及單位，故其是否為上市櫃公司日常業務所需之進貨內容稅捐機關可一望即知；稅捐機關倘早就有股東會紀念品進項稅額不得扣抵之法律見解，於收到納稅義務人每月或每2月提出之「營業人銷售額與稅額申報書」（401申報書）及所附附件時通常可輕易看出採購股東會紀念品之該月有平常不會有之如上所示之發票而據以裁罰，惟上市櫃公司於股東會致送紀念品之時間已有30年以上，故稅捐機關長期對本件行為為合法性之確認或沉默，事實上已使原告對股東會紀念品之進項稅額不得扣抵失去預見可能性，自不應認原告有任何過失。

③財政部雖於87年12月3日發布87年台財稅第871976465號函釋（以下簡稱財政部87年函釋）「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，核屬與業務推展無關之饋贈，依據營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1項規定，其進項稅額不可申報扣抵銷項稅額。」，惟參照司法院大法官會議釋字第137號「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」、第216號「司法行政機關所發司法行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，僅供法官參考，法官於審判案件時，亦不受其拘束。」等解釋意旨，納稅義務人未遵守行政解釋，不能謂即係違反法律上之義務而應受行政罰之行為，況被告課以行政罰之年度為83年至87年，於該函釋公布前被告未曾對此企業界常見之行為為任何不同意見之表示，更未曾作出任何行政處分，如何期待原告對本件行為有任何預見可能性。因此無論營業稅法第51條第5款之行為構成要件是以「故意」為限或兼指「過失」，原告均不符合其主觀要件。

⒉本件應有不溯及既往原則及信賴保護原則之適用：

①按稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對尚未核課確定之案件適用之。」，依葛克昌先生之見解，其立法上最主要之問題在於將刑法上絕對不溯及既往理念套在解釋性或裁量性行政規則上。蓋行政規則係行政之內部規定，效力原則上不及於人民而無直接對外效力，惟行政規則係規定行政機關及公務員處理與人民有關之行政事務（解釋性或裁量性均屬之），其因行政自我約束，事實上形成納稅人及其稅務代理人之信賴基礎而產生間接對外效力，因實際上納稅人及其代理人所信賴之基礎並非個別條文，而係主管機關及法院所表現之法律狀態。故就信賴保護觀點，解釋函令之溯及既往應與法律不溯及既往適用同樣原理原則。

②參酌司法院大法官會議釋字第525號解釋意旨，有關行政法規之廢止與變更，若政府機關未採取合理補救措施或訂定過渡時期之條款之補救措施時，則人民於有信賴基礎、信賴表現、信賴值得保護時，可主張信賴保護原則。財政部87年函釋之發布，雖非行政法規之變更或廢止，然依前述，原告若得主張信賴保護之原則，則對其於稅捐之有利地位亦應予實質之信賴保障，始符合法治國原則中人民對公權力行使結果之合理信賴。

⒊本件原告於83年至87年間，以系爭發票申報扣抵銷項稅額，應受信賴之保護，故實無任何過失：

①查本件之訴訟標的為是否應依營業稅法第51條第5款規定對原告課予處罰，亦即重點應在於原告依法申報營業稅時有無虛報。從而原告有無於被告88年間發函調查股東會紀念品帳載情形前自動補報補繳稅款，係得否適用稅捐稽徵法第48條之2免罰之問題，而非是否得受信賴保護之問題。且針對上開須判斷之事實，被告業已自承於財政部87年函釋發布前，未曾調查上市、櫃公司或公開發行公司以購買股東會紀念品取得之進項稅額扣抵銷項稅額等相關事宜，足證於原告以系爭發票申報扣抵銷項稅額時，連被告都無明確之法令依據使其能作出正確之核定，倘要求原告能較稅捐機關更能正確適用法律條文之不確定法律概念（「與業務無關」）而負起故意過失責任，實無期待之可能。

②財政部87年函釋發布前，原告及其他上市上櫃公司於股東會致贈紀念品，並將購買股東會紀念品之進項稅額申報扣抵銷項稅額之情形十分普遍，且已行之有年。又大部分公司購買之股東會紀念品進項憑證內容會明顯與其本業經營無關且數量龐大，例如：鋼鐵製造公司不可能以鋼筋作為股東會紀念品，光罩公司不可能以石英、化學藥劑作為股東會紀念品，稅捐稽徵機關自可於依行為時營業稅法第43條規定查核納稅義務人所申報之營業稅時明顯發現該等公司據以申報扣抵銷項稅額之進項稅額係由購買股東會紀念品而來。況稅捐稽徵機關於87年函釋發布前不可能不知悉企業間普遍存在有以購買股東會紀念品之進項稅額申報扣抵銷項稅額之情形。換言之，倘稅捐稽徵機關於該函釋發布前即持股東會紀念品之進項稅額不得扣抵銷項稅額之見解，則其顯然不會於10餘年來對全部上市上櫃公司所為之系爭扣抵行為毫未進行查核並據以否准扣抵，可知稅捐稽徵機關長期對與本件相同行為合法性之確認或沈默，事實上已使原告對股東會紀念品之進項稅額不得扣抵失去預見可能性。

③原告83年至87年間皆以股東會紀念品之進項稅額申報扣抵銷項稅額，並於內部簽呈時在發票上註明為股東會紀念品費用，其中部分發票上面更直接於發票上載明品名為「股東會」等字樣，倘原告已具備以購買股東會紀念品之進項稅額不得申報扣抵銷項稅額之違法性認識，則原告必然不會於發票上已註明股東會字樣之情況下據以申報扣抵銷項稅額。準此，原告之漏稅行為係因稅捐稽徵機關於87年發布函釋時改變其原有之見解所致，原告實無故意過失之可責性。

⒋又被告於行政訴訟程序進行中，業已自行認諾「原告既有信賴基礎，信賴表現，且無信賴不值得保護之情形，即應受信賴原則保護，尚難認定其有過失，是以原處分容有未洽，被告本諸職權撤銷原罰鍰處分。」等語，參照行政訴訟法第202條「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」規定及行政法院（現改制為最高行政法院）76年判字第1273號判例「被告機關在答辯書中，表明其課稅標的，已不存在，並認諾原告之訴為有理由，主動請求撤銷原處分，自應將再訴願決定，訴願決定暨原處分均撤銷，俾由被告機關另為適法之處理，用昭平允。」意旨，雖於言詞辯論時方得將訴訟標的捨棄或認諾，惟實務向以被告答辯時認諾即應判決認諾之被告敗訴，是本件自應依原告之聲明，判決被告敗訴。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷。．．．」，行政程序法第8條、第117條分別定有明文。

⒉最高行政法院94年判字第416號判決撤銷意旨略以：

①本件原告究有無過失之違章行為，應以原告就系爭發票申報扣抵時有無應注意並能注意而不注意之情形為其判斷之論據。

②原審未查明，徒以原告知悉財政部87年函釋之發布，卻未即辦理補報補繳稅款事宜，逕認原告係自甘拋棄免遭處罰之機會，不得再行主張無過失責任，自有未合。

③北市稅處雖曾於88年1月1日在工商時報及聯合報之財經版面發布新聞稿，呼籲營業人如有召開股東會贈送股東紀念品所支付的進項稅額，提出申報扣抵情事者，應速向所轄稅捐分處自動補報並補繳所漏稅款一節，惟其性質僅屬稅捐稽徵機關所為法令宣導之一環，不具有法之效力。

④依行為時營業稅法第43條規定，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。惟查本件原告最初於83年6月間取得系爭購買股東會贈品之發票並申報扣抵稅額時，倘稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能？本件主管稽徵機關多年來就稽核此項目之發票是否認為「並無構成虛報」情事？其後，北市稅處依財政部87年12月3日台財稅第871976465號函釋認為本件「構成虛報之違章行為」，能否認為稽徵機關並無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴？自有研究斟酌之餘地。

⑤於財政部87年函釋發布前，財政部所屬各稽徵機關對系爭項目之發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據？能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，亦即以主管稽徵機關對適用法規顯有疏失，據以追溯認定原告有「過失之違章行為」予以處罰？均有再詳予斟酌之必要。

⒊經查北市稅處於83年至87年間除未對系爭發票可否扣抵銷項稅額為釋示外，亦未於原告每期申報銷售額後即時加以查核更正，原告既有信賴基礎（北市稅處未曾否准營業人以其股東會紀念品發票之進項稅額扣抵銷項稅額之實務）、信賴表現（83至87年間以股東會紀念品之進項稅額申報扣抵銷項稅額），且無信賴不值得保護之情形，即應受信賴原則之保護，尚難認定其有過失，是原罰鍰處分容有未洽，被告爰本諸職權撤銷原核定罰鍰處分金額計1,036,700元。綜上論結，原告之訴應認為有理由，原處分關於罰鍰部分應予撤銷。

理由

一、本件原告對被告核定其於83年至87年間召開股東會時，購進紀念品贈送股東，取得VG00000000號等統一發票8紙，銷售額計10,367,809元（不含稅），營業稅額518,39元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而有虛報進項稅額逃漏營業稅518,391元之違章事實並不爭執，惟對被告按所漏稅額課處2倍之罰鍰計1,036,700元（計至百元止）不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以89年訴字第1674號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以91年判字第2274號判決撤銷原判決發回本院更為審理，嗣經本院以92年訴更一字第8號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以94年判字第416號判決廢棄原判決，再次發回本院更為審理。茲原告主張其不具虛報進項稅額之違章行為所應具有之故意或過失之責任要件，且本件應有不溯及既往原則及信賴保護原則之適用，被告遽以課處罰鍰，顯有違誤等語。經查被告以北市稅處於83年至87年間除未對系爭發票可否扣抵銷項稅額為釋示外，亦未於原告每期申報銷售額後即時加以查核更正，是原告既有信賴基礎（北市稅處未曾否准營業人以其股東會紀念品發票之進項稅額扣抵銷項稅額之實務）、信賴表現（83至87年間以股東會紀念品之進項稅額申報扣抵銷項稅額），且無信賴不值得保護之情形，即應受信賴原則之保護，尚難認有過失為由，認其應本諸職權撤銷原核定罰鍰處分金額計1,036,700元，乃被告係對原處分為認諾，且因本件原告僅請求撤銷罰鍰處分，自應就該部分為被告敗訴之判決，故應由本院將原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分撤銷。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，併此敘明。

二、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長 法 官 鄭忠仁