最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第八七五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第八七五號

上訴人

甲○○○

被上訴人

臺中市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

右當事人間因有關地價稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月二十二日臺中高等行

政法院八十九年度訴字第三七九號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人於原審主張：（一）上訴人所有坐落台中市○區○○○段一八二七、一八二八之一號二筆土地，與訴外人張隆陞、張隆勝訂有耕地三七五租約，現租約仍存績中。上開土地上先有木造儲放農具之小屋，嗣經拆除，承租人建有鐵皮屋農舍一棟，並由上訴人繼續無償同意承租人居住，已符合土地稅減免規則第十六條之規定，應予免稅。（二）系爭土地縱然變更為非農地使用，在出租人未終止租約前，雙方仍存有租賃關係。上訴人每年收取之租金僅稻穀二百五十九台斤，折合新台幣（下同）約二千五百九十元，但系爭地價稅卻高達四萬零八百三十元，相差十六倍左右，不但對上訴人不公，且違反憲法第十五條保障人民財產權之規定云云。

二、被上訴人於原審主張：（一）系爭土地已經編定為住宅區土地，非上訴人所稱之農舍土地。（二）依土地稅減免規則第十六條規定，免稅之土地限於農舍坐落之基地，並非整筆。系爭土地原告既每年收取租金，即非無償提供承租人使用，自上開法條規定不符云云。

三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人主張其所有坐落台中市○區○○○段一八二七、一八二八之一號二筆土地，與訴外人張隆陞、張隆勝訂有三七五耕地租約，現租約仍存績中等情，業據其提出「臺灣省臺中市私有耕地租約」影本乙紙在卷可稽，該租約第三條約定：「租率－－依正產物收穫總量千分之三百七十五為最高額．．．」承租人張隆陞、張隆勝亦到庭證稱屬實，均堪信為真實。上開土地經被上訴人派員實際勘查結果，認定其位於已開闢完成之忠明南路與柳川西路旁之公共設施完竣區域之土地，且依台中市都市計晝土地使用分區證明書所載為住宅區土地，非屬土地稅法第二十二條得課徵田賦所定之土地各情，上訴人對此亦不爭執，且有上開土地使用分區證明書乙紙附原處分卷可稽，被上訴人據以核課地價稅並無不合。上訴人雖主張其合乎土地減免規則第十六條之規定，惟查：１、系爭第一八二七號土地面積為一一三平方公尺、第一八二八之一號土地面積為四二八乎方公尺（即一六三‧九三坪），有被上訴人提出之電腦「土地稅主檔線上查詢」資料可按，而承租人張隆陞於其上建築之鐵皮屋僅二十餘坪、亦據張隆陞到庭證述明確，是本件系爭二筆土地並非全作為農舍使用，已不能謂該二筆土地全部均符合土地減免規則第十六條之規定。２、承租人所承租之土地（依租約所載含系爭兩筆土地共五筆）每年之租金為四千元，為證人張隆陞所陳明，上訴人對於每年租金之數額雖所陳不一，但就租金係以全部出租之土地計算並不爭執，顯然上開張隆陞所建之鐵皮屋之基地，並非原告無償供承租人使用，亦與前揭規定不符。從而，上訴人主張其符合土地減免規則第十六條之免稅規定，自有未合。綜上，被上訴人所為核課地價稅之處分並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持亦無不合，本件上訴人起訴核無理由，應予駁回等語為其判決基礎。

四、本件上訴人上訴主張：（一）查原審判決既依據上訴人之起訴內容載明：「系爭土地縱然變更為非農地使用，在出租人未終止租約前，雙方仍存有租賃關係。原告每年收取之租金僅稻穀二百五十九台斤，折合新台幣二千五百九十元，但系爭地價稅卻高達四萬零八百三十元，相差十六倍左右，不但對於原告不平，且違反憲法第十五條保障人民財產權之規定。」等語，足見上訴人對於系爭處分業已提出違反憲法第十五條保障人民財產權規定之主張，亦為原審判決所認，原審判決竟未於理由項下載明對於上訴人所提上開主張（攻擊）之意見及法律上意見，足以原審判決結果，當已構成行政訴訟法第二百四十三條第六款不備理由之當然違背法令事由。（二）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第六條，定有明文。而行政院基於土地所有權人前因政府「扶植自耕農」、「耕者有其田」等土地政策，而依耕地三七五減租條例規定，被迫與佃農簽訂租約，受耕地三七五減租條例種種不合理限制所致之損失，據此行政院依上開土地稅法之授權而訂定土地稅減免規則，並於第十六條對於耕地三七五減租條例之地主予以地價稅減免之優惠，可謂立意甚佳，惟仍有不足，蓋當初政府遷台之初，實施土地政策以穩定台灣政、經情勢，固非無由，但細察該耕地三七五減租條例相關規定，一味側重佃農之保護，對於地主之權益毫無顧及，且土地稅減免規則未予相當之補償，亦有未足，茲以論陳如次：１、該法第十七條所定有關耕地租約之終止事由形同虛設，自不待言。尤其本案情形，系爭土地即屬同法第一項第五款「經依法編定或變更為非耕作使用時。」之情形，上訴人雖可依法終止租約，但依該法第十八條規定，上訴人尚需支付龐大補償金予承租人，而上訴人並無此資力，另一方面致系爭土地雖位於台中市鬧區內，囿於上開耕地三七五減租條例規定，卻仍需做最無經濟利益之利用，顯與「地盡其利」相違。

２、另參諸民法第四百五十八條第一項第五款所定：「耕作地租賃於租期屆滿前，有耕作地依法編定或變更為非耕作地使用者，出租人得終止租約。」，而此規定乃符合租賃契約之本旨，租賃物既依法已無法達到農業耕作之目的時，租賃契約即無存在之必要，自應許由出租人終止租約，而無須再支付任何補償金。蓋租賃物之使用收益與租金支付互為租賃契約之對價，契約既經不可歸責於雙方事由終止，當無任何理由要求出租人需支付補償金始能終止租賃契約，方符法理。

３、次按耕地三七五減租條例第二十條規定：「耕地租約於租期屆滿時，除出租人依本條例收回自耕外，如承租人願繼續承租者，應續定租約。」，而依該條例第十九條對於出租人收回自耕之限制觀之，出租人根本毫無可能收回自耕，而必須坐任租約繼續無限期存在，此參以民法第四百四十九條第一項、四百五十條有關不動產租賃契約定期或不定期，均有一定之期限或隨時終止之權利，自合乎民法權利保障之法理，然上開耕地三七五減租條例規定，竟毫無理由根據，強制租約一再無限期延長，顯已剝奪人民財產權，莫此為甚。且事實上現今台灣社會經濟進步，已無所謂「佃農」，絕大部份耕地之承租人乃係繼承而來，當初扶植自耕農政策，已失去其存在之目的。而本件承租人亦是如此，上訴人先祖辛勤節儉一生始攢得系爭土地，惟因當時政府土地政策，被迫簽訂耕地租約，而該承租人每年僅需繳納甚少之租金，即可一代傳一代維持租約之存續，而等待坐領鉅額補償金，平白享受地主一輩子之辛勞成果，此豈為當初訂立耕地三七五減租條例之原意？而地主之所有權即屬空洞化，所謂「所有權」直如一紙所有權狀而已，焉有何用？

４、又以本件而言，上訴人每年自系爭土地僅取得稻穀二百五十九台斤，折合二千五百九十元，但系爭處分對於系爭土地卻課徵地價稅額卻高達四萬零八百三十元，幾達十六倍之多，換言之，上訴人因政府當初土地政策而被強制與佃農訂約，已受有「特別犧牲」，未受有任何補償，甚而每擁有系爭土地所有權一年，不但未從該土地獲得任何利益，反需支付稅金三萬八千二百四十元，其違反「租稅公平原則」，不言可喻。

（三）耕地三七五減租條例因時移勢轉，已失去存在之必要，且為違憲剝奪人民財產之惡法，對於上訴人等地主甚為不公不義，走依本件具體情形即難謂無違反憲法第十五條保障人民財產之規定，故土地稅法等相關法令實有檢討修正之必要，請依司法院大法官審理案件法第五條第二項，裁定停止本件訴訟程序，對於耕地三七五減租條例之地主應予減免地價稅暨耕地三七五減租條例上開不合法理之處，聲請大法官解釋，以符憲法保障人民財產權之意旨。

（四）原審判決依承租人張隆陞所陳承租之土地共五筆，每年租金為四千元，故認系爭土地上之鐵皮屋農舍所座落之基地並非「無償使用」云云，顯然與一般經驗法則不符，蓋承租人承租土地耕作，往往地主皆將座落其上之農舍，附帶提供其居住或存放農具、從事農務（如穀倉、晒穀場、農產品加工）之用，或允承租人在耕地上建屋居住，實不能僅因該農舍位於系爭土地上，即予課徵。

（五）依耕地三七五減租條例中租金之計算乃以「主要作物正產品全年收穫總量千分之三百七十五」為上限，並非以土地面積之大小為計算標準，故所謂租金之計算，當不能包括已不能耕作生產之「農舍」所座落之土地，換言之，就農舍所座落之土地而言，其既不能生產作物，自無法計算千分之三百七十五之租金，故該部份土地即屬地主「無償」供給承租人居住使用，乃屬當然。

（六）參諸土地稅減免規則第十六條立法意旨，無非係著眼於該農舍用地既無法從事生產農作物，土地所有權人即出租人並無法從中取得任何利益，故依租稅公平原則，理應予以減免，亦可明之原審判決之不當。

（七）另原審判決認為土地稅減免規則第十六條之「農舍土地」僅限於「農舍基地」而已，亦有誤會，蓋農舍之使用並不限於農舍本身而已，衡情尚應包括「晒穀場」、「穀倉」或其他與農務相關使用者均應包括在內，於此揆諸土地稅減免規則第十六條所用之文字為「農舍土地」並非「農舍基地」自明，原審判決未予明察，率已認定，難謂適法等語。

五、被上訴人未提出書狀作何聲明及陳述。

六、本院經查：㈠上訴人所有坐落臺中市○區○○○段一八二七、一八二八之一號二筆土地，與訴外人張隆陞、張隆勝訂有三七五耕地租約，現租約仍存續中等情，業據其提出「臺灣省臺中市私有耕地租約」影本乙紙在卷可稽，且經承租人張隆陞、張隆勝在原審到庭證稱屬實，堪認為真正。㈡系爭土地係位於已開闢完成之忠明南路與柳川西路旁之公共設施完竣區域之土地，且依臺中市都市計畫土地使用分區證明書所載為住宅區土地，經被上訴人派員實際勘查結果屬實，上訴人亦不否認，且有土開土地使用分區證明書乙紙附原處分卷可稽，非屬行為時土地稅法第二十二條得課徵田賦所定之土地甚明，被上訴人據以核課地價稅於法尚無不合。㈢土地稅減免規則第十六條規定：「依耕地三七五減租條例規定，出租人無償供承租人使用之農舍土地，地價稅或田賦全免。」。本件系爭第一八二七號土地面積為一一三平方公尺、第一八二八之一號土地面積為四二八平方公尺（即一六三．九三坪），有被上訴人提出之電腦「土地稅主檔線上查詢」資料可按，而承租人張隆陞於其上建築之鐵皮屋僅二十餘坪，亦據張隆陞於原審到庭證述明確，是本件系爭二筆土地並非全作為農舍使用。㈣承租人所承租之土地（依租約所載含系爭兩筆土地共五筆）每年之租金為四千元，為證人張隆陞所陳明，上訴人對於每年租金之數額雖所陳不一，但就租金係以全部出租之土地計算並不爭執，顯然上開張隆陞所建之鐵皮屋之基地，並非上訴人「無償」供承租人使用。㈤系爭土地既已編為住宅區土地，市價較農牧區增多不少，上訴人縱令無資力支付補償金給承租人，亦可將系爭土地售與承租人或第三人，開發使用土地，上訴人上訴意旨欲無償收回系爭土地與當時耕地三七五減租條例規定有違。㈥縱令系爭土地之地價稅較租金為高，尚難以此為由認被上訴人依法核課地價稅有所違誤。㈦依原審卷內所附照片十二張所示，除鐵皮屋外並無穀倉、晒穀場等設施，上訴意旨所稱不能僅因該農舍位於系爭土地上即課徵地價稅之詞，尚不足採。㈧綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以上訴人所稱免課地價稅之詞不足採因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇 金 全