最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一六七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第一六七號

上訴人

乙○○

上訴人

洪祉餘

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年九月六日臺北高等行政法

院八十九年度訴字第一九五六號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：所得稅法第二章綜合所得稅規定，申報綜所稅時得扣除免稅額，實為落實憲法第十五條所規定賦予人民的「生存權」保障條款，不論有無所得、有無工作及工作能力、年齡如何，均應賦予人人皆可申報結算（自行或依附配偶、父母、翁婆或其他親屬提列申報），為最低生活費的保障。惟觀所得稅法第十七條第一項第一款各目規定，年滿二十歲有謀生能力，因故（如在家照顧小孩、父母、翁婆、配偶或其他因素）無法外出就業，需由其父母或翁婆或其他親屬扶養者，申報綜合所得稅時則不能提列免稅額，顯然與憲法第十五條保障人民「生存權」之規定相牴觸，故本案剔除免稅額並強行補徵，實屬違憲而無效。再以前項年滿廿歲有謀生能力，因故無法外出工作者，不能由扶養人申報提列免稅額，意味著不必扶養，無異扼殺人民生存權。又同法第十七條第一項第一款第四目規定扶養其他親屬未滿廿歲或滿六十歲以上無謀生能力者可提列免稅額，然扶養年滿廿歲之子女或媳婦雖具有工作能力，但因故無法外出工作，就不能申報結算，難道自己子女及媳婦親密關係不如他們？上訴人長媳於民國八十二年起隨夫赴德留學，因有小孩需留家照顧，其配偶（即上訴人長子）求學中無收入，需靠上訴人提供學費、生活費。長子、孫子女均可申報扶養，惟獨長媳年滿廿歲剔除不能提列，極為不合理。且該國規定，不能讓稚齡小孩單獨在家，若雇用保姆，費用高昂，反而不划算，故媳婦祇能在家照顧小孩，不能申報免稅額，甚不合情宜。而上訴人長子未出國前，在國內有收入，單獨申報綜所稅，其配偶（未就業）每年均可申報免稅額結算。現上訴人之長子赴國外求學，其夫婦並無收入，悉靠上訴人扶養，上訴人申報綜所稅不能提列長媳之免稅額，顯然違反法律邏輯及正義原則。被上訴人及財政部、行政院等論述翁婆無權申報媳婦免稅額，將「媳婦」歸類為其他親屬或家屬，至為不當，蓋媳婦與翁婆之親密關係猶如子女，且未來亦如同子女負有扶養父母的義務，故應視同子女的免稅額規定。近數年來軍教人員年年享有免稅權利，而其待遇之優厚不亞於一般公務人員及其他薪資人員，況教育人員每年有四個月寒暑假；另軍公教人員退休後，其月退金為退休前薪給的八、九成薪，其中一次給付又享有％優厚利息，二者合計不亞於退休前薪水，難怪大家爭先恐後要退休。

而上訴人只不過要求申報區區最低生活費的媳婦免稅額，卻不准而予剔除，公平嗎？

況且所得稅法第十七條第一項第一款各目規定，顯然歷經四十餘年迄未更改，非僅違憲，且不合情宜，雖經訴願、再訴願，卻仍依然故我，可見各級政府官員絲毫不重視人民心聲，以及法律適法與適情否？外省族群申報所得稅時，可提列大陸父母及子女免稅額，而上訴人卻不能提列年滿二十歲具有工作能力，而無法外出謀生的媳婦免稅額，顯然有失公平、合理原則。為此聲請判決撤銷再訴願、訴願、復查決定及被上訴人對上訴人八十五、八十六年所得稅核定之不利部分。被上訴人則以：本件系爭之受扶養人鄭素芬係上訴人之媳婦，上訴人主張其媳婦鄭素芬隨同其長子赴德留學，因有小孩需留家裡照顧，而其長子在求學期間無收入，須靠上訴人提供學雜費及生活費，應可申報免稅額云云，查鄭素芬八十五年、八十六年度已超過二十歲，依行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段規定，被上訴人予以剔除扶養親屬免稅額新台幣（下同）七○、○○○元與七二、○○○元，並無違誤，請予維持。至上訴人主張前揭所得稅法規定違背憲法第十五條規定保障人民之「生存權」的精神，兒子、孫子均可申報減免所得稅，唯獨媳婦不能提列免稅額極不合理，軍教人員何獨享有免稅權利等節，查所得稅法乃經立法院通過、總統公布之法律，被上訴人依所得稅法明文規定所為之處分，與依法行政原則尚無違誤，至該法令規定是否違憲或不合理，並非被上訴人審酌範圍，併此陳明。綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定、再訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：本件上訴人洪祉餘於八十五、八十六年度綜合所得稅結算申報，分別列報扶養其子及媳鄭素芬之免稅額新臺幣（下同）七○、○○○元與七二、○○○元，惟查鄭素芬為五十五年次，有上訴人八十五、八十六年度綜合所得稅結算申報書載明鄭素芬出生年次可稽，是鄭素芬於八十五、八十六年度已超過二十歲，非屬所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第四目所明定扶養親屬免稅額範圍，上訴人洪祉餘自不得申報扶養而列報其免稅額，被上訴人原核定否准此部分認列，揆諸所得稅法第十七條第一項第一款第二目、第四目之規定，並無違誤。又個人綜合所得總額，減除免稅額及各種扣除額後之餘額，始為個人綜合所得淨額即應課稅之所得，且我國個人綜合所得稅之累進稅率最高僅為百分之四十，故個人納稅後剩餘之所得實超過個人綜合所得總額之百分之六十，足資維持生存所需，而所得稅法第十七條第一項第一款有關適用免稅額之資格範圍，未將納稅義務人之子媳年滿二十歲以上，仍受納稅義務人扶養之情形納入，僅係使納稅義務人之七萬元或七萬二千元所得須歸併應課稅之所得，因此增加之稅負最高亦不超過二萬八千八百元，自不影響其生存，核與憲法第十五條規定保障人民生存權之意旨顯無牴觸可言。綜上所述，原處分於法並無不合，復查及一再訴願決定遞予維持，均無違誤，上訴人起訴意旨，仍執陳詞，請求撤銷一再訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

上訴論旨，除執前詞外，並以：憲法第十五條規定人民之生存權應予保障，其意旨係指每一個人的最低生活費，政府應予顧及，不論其有無工作、有無工作能力，均應予保障。故所得稅法第十七條第一項第一款各目規定，於年滿二十歲有謀生能力因故無法外出就業，需由父母或翁婆或其他親屬扶養之情形，申報綜所稅時卻不能提列免稅額，顯然與憲法所規定保障人民「生存權」相牴觸，實為違憲之規定，與扶養人之收入與生計無關，不能以此來論斷有無違憲也。若以扶養人不能享有扣除免稅額不會影響其生存以作為論斷有無違憲之依據，試問所得稅第十七條所規定「配偶」之免稅額是否有違憲，蓋其也不會影響另一方（夫或妻）之生存權。因此，以扶養人之生計與生存權作為論斷有無違憲之依據，其理難予認同云云，指摘原審判決有違憲、違法及不合情宜、正義原則之違法。經查，憲法第十五條固規定人民之生存權，應予保障。

惟所謂生存權，係指人民有要求國家維持其最低生活，延續其生存之權利；換言之，生存權是請求國家給與必要生活費權利。所得稅法第十七條第一項第一款第二目規定納稅義務人之子女年滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者，始可由納稅義務人申報減除免稅額。上開規定純係就扶養親屬寬減額減除對象之限制，以免年滿二十歲有謀生能力藉故不就業，猶坐享寬減額之優待，侵害稅基，自與前揭憲法第十五條生存權之保障無涉。且所得稅法上開規定符合司法院釋字第四二○號解釋意旨：涉及租稅事項之法律，其立法目的應衡酌實質課稅公平之原則，自無違憲可言。原審判決認為上開所得稅法第十七條第一項第一款有關適用免稅額之資格範圍，未將稅納稅義務人之子媳年滿二十歲以上，仍受納稅義務人扶養之情形納入，僅係使納稅義務人之七萬元或七萬二千元所得須歸併應課稅之所得，因此增加之稅負最高亦不超過二萬八千八百元，自不影響其生存，核與憲法第十五條規定保障人民生存權之意旨顯無牴觸可言，核與法無違。是原審判決認定上訴人之媳鄭素芬為五十五年次，於上訴人申報八十五年度及八十六年度綜合所得稅時，業已超過二十歲，非屬所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第四目所明定扶養親屬免稅額範圍，上訴人洪祉餘自不得申報扶養而列報其免稅額，被上訴人原核定否准此部分認列，尚無違誤。上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊 俊 亨