最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第七○○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第七○○號

上訴人

丙○○

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月二十八日臺北高等

行政法院九十年度訴字第一一○五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

上訴人之上訴意旨略謂：所得稅法稱「營利所得」，係指公司分配予股東之「盈餘」

，而公司利用資本公積轉增資配發之股票，係屬「資本性質」，取得該股票之股東，不論用於出售或因公司辦理減資收回所支付之價款或股款均不屬營利所得之範圍。惟原判決將公司辦理減資收回轉增資配發股票之行為，解為非屬股票轉讓行為，又比附援引公司辦理清算時，有關對於資本公積配發股票所分配之剩餘財產部分應予課稅之規定，將公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之股款遽解為「營利所得」，顯然有違所得稅法及公司法之規定。且上訴人於本件並無過失責任，亦已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報補繳稅款，原判決猶予論罰，亦非有合。請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。

被上訴人則以：一、審諸上訴人之上訴理由，無非爭論系爭所得非屬應稅所得，進而執其所為乃合法行為而無繳納個人綜合所得稅之義務云云。惟其主張事實部分，乃中硝公司與股東基於協助股東實質取得系爭鉅額營利所得，復可規避各股東達到免納綜合所得稅之目的而為之濫用民事形成可能性等租稅迴避之脫法行為，此經被上訴人於原審訴訟過程指證歷歷有案。上訴人雖稱該公司之行為合於形式要件，即有免除稅負之適用，亦僅為其個人之見解，顯為強辯卸責之詞；又該租稅迴避之事實亦經原審詳為斟酌調查結果所得心證，咸認上訴人及中硝公司濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅要件，以隱藏實質交易關係，協助公司股東減輕或免除其應納之租稅，違背租稅正義，並已造成租稅之不平，乃按實質課稅原則，據以判決上訴人負擔原本應負擔之稅負及處以罰鍰，並無上訴人所稱違背法令情事。本件上訴顯無理由，請駁回上訴人之上訴等語。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、關於營利所得部分：查（一）股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓。股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅。故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積。資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言。故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋意旨參照）。但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。上訴人所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，容有未洽，自難加以適用。

上訴人主張本案應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，自不足取。（二）財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」，本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，即無上開函釋之適用，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。（三）本件中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，八十六年間再辦理減資，又於八十六年間再辦理增、減資一次，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，揆諸前開說明，尚非上訴人所稱之股票轉讓性質；又中硝公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋於同年一月六日減資，並以現金收回分配股票。復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，並於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，於八十七年九月十日分配剩餘財產。本件上訴人原始出資額為一、三一○、四○○元，八十五年資本公積轉增資後為七、四○三、七六○元，八十六年一月六日減資後剩餘四四四、二三○元，八十六年四月二十三日資本公積轉增資後為七、一六九、八七○元，八十六年八月六日再次減資後剩餘四○八、六八○元，為上訴人於審理時所不爭執，並有上訴人所提歷次增資、減資股東分配明細表附卷可稽。可見其減資金額超過增資金額，中硝公司顯係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅之規定，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負。其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，依實質課稅原則，即應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併入上訴人八十六年度所得課稅。（四）前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋內容，違反所得稅法及公司法相關規定之精神，不應加以適用，已如前述。至於前引財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋，其意旨前後一致，均係為闡明所得稅法相關規定之原意，故應自法律生效之日起有其適用，且與前揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋意旨，亦無違背，自無司法院釋字第二八七號解釋之適用。（五）中硝公司既係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之所得稅負，實有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護。（六）上訴人另於原審法院審理時主張：參照中硝公司解散後剩餘財產分配表，上訴人於公司解散時之剩餘出資額為四○八、六八○元，惟所取回之剩餘財產僅為七六、六五○元，顯見原減資發給之現金，已包含原出資額在內，依法上訴人取回減資發回現金中如屬原始出資額部分即無須課稅，而該原始出資部分並非課稅客體，故於計算所得時自應予以減除云云。經查上訴人實際取得分配之兩次減資股款分別為六、九五九、五三○元及六、七六一、一九○元，此有中硝公司開立之還款支票可稽，亦為上訴人所不爭，其中含有原始出資股本各八六六、一七○元及三五、五五○元部分，被上訴人初核已將之扣除，即僅就實質所得一二、

八一九、○○○元，併入課稅，已如前述。故中硝公司於八十七年解散時上訴人之剩餘原始出資額為四○八、六八○元，惟所取回之剩餘財產僅為七六、六五○元，少三

三二、○三○元乙節，實乃公司清算分配剩餘財產時，股東無法取回全部股本，發生虧損之問題。而本件股東無法取回全部股本之原因，乃中硝公司於八十六年度提列退休金費用達八、一六九、九七五元所致，並非股東於八十六年取回減資所發之現金中，含有預先領回八十七年清算時始應分配之股本所造成，此有該公司營利事業所得稅結算申報書、轉帳傳票及提列退休金明細表附本院卷可稽，並為上訴人於審理時所不爭執，自不能將此項虧損從系爭營利所得中減除，上訴人上開主張容有誤會。何況此項虧損發生在八十七年度，亦無法提前至八十六年度從系爭營利所得中減除。至於股東於公司清算時所取回之剩餘財產如超出其原始出資額，超出部分屬於股利，須歸課個人綜合所得稅，但如有不足，卻不能認列虧損從當年度所得總額中扣除，似有不公，乃立法問題。是被上訴人將上訴人於八十六年取自中硝公司之營利所得一二、八一

九、○○○元，歸併核定綜合所得總額為一五、五七八、四六七元，淨額為一五、三三○、九二○元，重新核定上訴人當年度綜合所得稅額，揆諸所得稅法第十四條第一項第一類規定及財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋、六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋意旨，並無不合。二、關於科處罰鍰部分：查（一）上訴人本人到庭自認兩次增資及兩次減資會議，伊都有去，並同意該議題，且公司當時有說增資、減資，可以不用繳稅等情在卷。而前揭所得稅法第十四條第一項第一類規定，及財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號、六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋早於八十六年上訴人取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務。且中硝公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，此為上訴人明知（即知道此種方式可以不用繳稅），上訴人乃於辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難謂無行為之故意。雖然上訴人可能誤解法令，以為此非漏稅行為，但非無期待其正確認識法令規定之可能（例如上訴人可以向稅捐稽徵機關查詢此種所得是否應申報），又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，上訴人亦難以主張信賴該函釋而免責。故上訴人對於此漏稅行為仍有可歸責之過失。（二）被上訴人所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，當時被上訴人既已知悉（查獲）上訴人之漏報所得事實，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日。上訴人雖於同年六月十七日向戶籍地之被上訴人所屬北投稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在被上訴人調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定未合。（三）、至上訴人主張之漏稅額計算問題，查上訴人係於八十六年間即取得系爭營利所得一二、八一九、○○○元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被上訴人八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，上訴人亦才辦理補報系爭所得及補繳應納之稅款，而上訴人援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，揆其意旨係適用於一般因過失致短漏報繳稅款之行為。且其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，其違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額時予以扣除短漏報所得之扣繳稅額，以處較輕之罰鍰。因該筆扣繳稅款於給付當時既已扣繳，即無漏稅可言，於計算漏稅額時自應扣除短漏報所得之扣繳稅額。顯然與本件之情形不同，本件上訴人既係以迂迴方式規避原應負擔之稅負，中硝公司於給付系爭營利所得當時並未先行依規定扣繳稅款。上訴人於八十七年三月三十一日以前辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，亦未加以申報繳納，即已構成漏稅之事實，則計算漏稅額時自不得扣除於被上訴人查獲後始補繳之扣繳稅款。從而原處分依據行為時所得稅法第一百十條第一項、稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，及財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○一四五八號函釋，按漏稅額五、○○六、七九二元依法處罰鍰二、五○三、三○○元，並無不合。三、綜上所述，被上訴人所為系爭所得和稅額之核定及罰鍰之處分於法並無不合，復查決定予以維持，並否准上訴人請求退還其於被上訴人核定通知送達前所補繳之稅款，訴願決定遞予維持，均無違誤，上訴人起訴意旨，仍執陳詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由。至上訴人所舉高雄高等行政法院九十年度訴字第一七六三號判決僅屬個案見解，並非判例，故無拘束原審法院之效力。因而將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人前訴訟程序之訴，核無違誤。查本件中硝公司於一年內藉由兩次增、減資行為，將出售土地之鉅額增益分配予股東，與盈餘分配性質無異，應屬營利所得，尚非股票轉讓性質，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。上訴人之漏稅行為，縱無故意，仍不免可歸責之過失，上訴人雖已補繳稅款，但在被上訴人調查日之後，與自動補報免罰之規定不合，故應依法處罰，且上訴人違反誠實納稅精神及租稅公平原則，並無值得保護之信賴。本件原判決斟酌全辯論意旨為裁判，並已於判決記明心證之理由，尚無適用法規不當、違反實質課稅原則與租稅法律主義之情形。上訴論旨，仍執前詞，主張公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之股款，不論何種情形，均不屬營利所得之範圍，又本件上訴人漏報所得稅並無過失責任，且符合自動補報補繳稅款免罰之規定，應予免罰云云，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　福　瀛