最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第九二七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第九二七號

上訴人

亦慶營造有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人間因印花稅事件，上訴人不服中華民國九十年四月十一日高雄高等行政法院

九十年度訴字第一七二號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人於八十九年一月十五日經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）站查獲書立承攬工程合約書九十六冊，金額計新臺幣（下同）二十八億二千四百八十六萬六千三百八十六元，應貼用印花稅票二百八十二萬四千八百六十六元，卻未貼用。乃移由被上訴人以其違反印花稅法第八條第一項規定，依同法第二十三條第一項規定，按漏貼稅額裁處七倍罰鍰計一千九百七十七萬四千元。上訴人不服，循序起訴主張：上訴人於南機組查扣系爭工程合約書翌日起，即行購買印花稅票，因該工程合約書查扣於南機組，無法逕行於其上貼用銷花，乃製作相關工程印花稅冊，於南機組移送被上訴人前貼用於上，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰。爰訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

被上訴人則以：依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，須於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查前，納稅義務人即先行「完成補報並補繳」程序者，始有該條免罰規定之適用。而印花稅之課徵方式有「購用印花稅票實貼」與「以繳款書總繳」二種。依印花稅法第八條、第十條規定，前者應完成將印花貼用於文據上並予銷花，始足稱完成印花稅之「補報補繳」程序。系爭合約書遭南機組人員於八十九年一月十五日查扣時，上訴人未貼用印花稅票即交付使用之違章事實即臻明確。上訴人縱於南機組查扣後之八十九年一月十五日、二十一日、二十五日、三十日分別購置金額不同之印花稅票，並為帳載記錄，惟既未依規定貼用於系爭合約書上，並於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，或申請核准以總線方式繳納之，即未完成「補繳」或貼用，尚不得據以免罰等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「印花稅以左列憑證為課徵範圍．．．

四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」「印花稅稅率或稅額如左．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。公私營利事業組織所用各種憑證應納之印花稅，於報經省（市）主管印花稅機關核准後，得彙總繳納，其辦法由財政部定之。」「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為印花稅法第五條第四款、第七條第三款、第八條、第十條及第二十三條第一項所規定。本件上訴人書立承攬工程合約書九十六冊，金額計二、八二四、八六六、三八六元，應貼用印花稅票二、八二四、八六六元，未於書立交付使用時依法貼用印花稅票等情，已經上訴人陳明在卷，並有南機組八十九年二月二十五日南機肅字第一○二二五號函附原處分卷可稽，應堪認定。上訴人主張依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰云云。惟稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」故是否得適用本條規定免罰，以納稅義務人已自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款為前提。而印花稅之繳納方式，前述印花稅法第八條及第十條定有明文，納稅義務人為印花稅之補報補繳，自須依該規定為之，始得謂已為補報補繳。印花稅之課徵方式分為「購用印花稅票實貼」與「以繳款書總繳」兩種。前者係將印花稅票貼用於憑證上並予銷花。後者，係指納稅義務人得申請核准總繳，如應納憑證稅額鉅大，不便貼用印花稅票者，亦得向稽徵機關申請開予繳款書繳納後，黏貼於應納印花稅之憑證上代替印花稅票。上訴人於系爭工程合約書遭南機組查扣後，雖曾購買印花稅票並為帳載，即其選擇購用印花稅票實貼方式為完稅，然上訴人未將該印花稅票貼用於系爭工程合約書上，並於每枚稅票與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷，而係自行將印花稅票黏貼於空白紙張上，再裝訂成冊，與印花稅法第八條、第十條規定，以購用印花稅票實貼方式繳納印花稅者，應將印花稅票貼用於憑證正本為已否報繳之必備要件不合。況購買之印花稅票若未貼用於憑證正本上，仍可再行使用，縱上訴人不可能將大額之印花稅票購買儲用，印花稅之報繳法律既定有一定之程式，自難謂僅需購買印花稅票並製作成冊於上蓋用銷花章即已完成印花稅之報繳，無庸貼用於契約正本，上訴人此一主張尚難採取。其又主張因系爭工程合約書被查扣於南機組，被上訴人主張應將印花稅票貼用於契約上並於其上銷花違反期待可能性原則云云。然依印花稅法第八條規定，系爭工程合約書於交付使用時即應貼足印花稅票並按規定銷花，或以總繳書繳納印花稅款。系爭工程合約書於南機組查扣時早已交付使用，亦據兩造分別陳明在卷，故上訴人就系爭工程合約書應納之印花稅，如依印花稅法規定繳納時限為之，自無上訴人所主張因系爭工程契約書被查扣致無從在其上貼用印花稅票及銷花之困難，亦即印花稅法上關於印花稅之繳納方式就納稅義務人而言並無困難。至南機組於查扣系爭工程合約書後，上訴人欲以購用印花稅票實貼方式完成補報補繳，雖有如其所主張無法將印花稅票貼用於契約上並於其上銷花之困難，但此與所謂期待可能性之原則無違，且印花稅之完稅，尚可以繳款書總繳為之。申請總繳之程序為：申請人先在稅捐機關之大額憑證印花稅繳款書申請登記簿上填載資料為申請，並取得印花稅大額憑證應納稅額繳款書，繳納後交回稅捐機關，如申請人在繳款書上詳細記載欲黏貼之憑證名稱、憑證字號、憑證金額及稅率等資料，該繳款書雖未黏貼於憑證上，因已足以認定該繳納之印花稅係使用於何一憑證，故亦認已完成印花稅之報繳。反之，若未在繳款書上將欲黏貼之憑證名稱、憑證字號、憑證金額及稅率等資料詳細記載，致無從判定欲完稅之憑證為何時，即須將該繳款書黏貼於憑證正本上，始完成印花稅之報繳等情，則據被上訴人陳述甚明，並有臺南市稅捐稽徵處印花稅大額憑證應納稅額繳款書影本及大額憑證印花稅繳款書申請登記簿影本附卷可稽。故上訴人欲為印花稅之補報補繳並非無途徑可循，亦即法律規範要求印花稅納稅義務人完成印花稅之報繳，並非不可能，且無困難，應無上訴人所主張「無期待可能性」之情形存在。再者，印花稅大額憑證應納稅額繳款書及繳款書申請登記簿上有繳納期間或限繳日期之欄位，此欄所並非記載訂約日期，且申請人申請總繳被上訴人都會准許，辦理總繳人員與是否漏繳漏報之承辦人員並不相同，故亦不會要求提出憑證查核事實，上訴人因恐被查獲未依規定貼用印花稅票，致未以總繳方式完成本件印花稅之報繳，實乃其主觀動機上誤認為不可能，事實上並無不可能或相當困難之情形存在，上訴人以此主張未依法為報繳係無期待可能性云云，即無可採。至上訴人關於稅捐稽徵法第四十八條之一查獲基準日之主張及舉證，與本件之判決結果不生影響。上訴人既未於系爭工程合約書上依據印花稅法規定，貼用印花稅票，且迄今猶未為補報補繳，與稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定不符，而上訴人明知系爭工程合約書依據印花稅法第八條規定，於系爭工程合約書交付使用時即應貼足印花稅票並按規定銷花或以繳款書方式繳納而不為，被上訴人依印花稅法第二十三條第一項規定，並參諸財政部頒訂之按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就本件違反印花稅法第八條第一項規定之不貼印花稅票之情形，按所漏稅額處七倍之罰鍰，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人提起本件訴訟求為撤銷，為無理由等，為其判斷之基礎，並說明證據取捨及上訴人其餘主張不足採之理由，而駁回上訴人之訴，經核尚無不合。

上訴人上訴主張系爭工程合約書係臺南市政府與上訴人「所立」，依印花稅法第六條第一款規定免納印花稅云云，惟查，印花稅法第十二條規定，同一憑證須具備二份以上由雙方各執一份者，每份各別貼用印花稅票，是則在中華民國領域內書立之承攬契約，契約雙方各自執有之契約書，均應各別貼用印花稅票。同法第六條第一款所謂各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證免納印花稅，乃屬例外規定，但亦僅限於訂立承攬契約之各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所而已，並不包括與各該政府機關及鄉（鎮、市、區）公所訂立契約之對造在內。亦即承攬契約之當事人各執有乙份契約書，原應各別就所執契約書貼用印花稅票，其中一造為政府機關等，其所執契約可免貼用印花稅票，對造所執承攬契約仍應由對造貼用印花稅票，並無免稅規定之適用。上訴人以其與臺南市政府訂立之承攬契約，臺南市政府就此項承攬契據既可免納印花稅，其亦可免納云云，不無誤會。本件既不合前開免稅規定，被上訴人予以課稅與憲法第十九條規定及司法院釋字第三六九號解釋意旨無何牴觸。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所謂貼用不足額者，係指納稅義務人應貼用之印花稅票額中已貼用部分者而言，本件上訴人應貼用之印花稅票，均未貼用，自非屬部分貼用情形。上訴人主張，系爭契約書係一式二份，臺南市政府部分依法免貼印花稅票，即與已貼用印花稅票無異，應屬部分貼用乙節，自無足取。

又系爭契約書於交付或使用時，即應貼用印花，上訴人未於當時貼用，即構成未貼用印花之違章。而所謂未依規定註銷，係指已於契約書上貼用印花稅票而未依規定為註銷行為者。上訴人於南機組查扣系爭契約書後補購印花稅票，既未黏貼於契約書上，尚非屬未依規定註銷情形。上訴人主張應依未依規定註銷規定處理等云，亦無可採，其並執陳詞指摘原判決不當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱 彰 德