最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第九七五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第九七五號

再審原告

丙○○

再審原告

乙○○

再審被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因遺產稅事件，再審原告對本院中華民國九十一年三月二十九日九十一年

度判字第四五六號判決，提起再審之訴。本院判決如左：

主文

事實

緣本件被繼承人林明宗於民國（下同）八十三年十二月十五日死亡，由再審原告等共同繼承，並由再審原告丙○○代表全體繼承人於八十四年六月十五日向再審被告申報遺產稅，案經再審被告核定遺產總額新臺幣（下同）六五、○二六、○九一元。再審原告等不服，就現金遺產一六、○○○、○○○元、花蓮縣花蓮市○○段三四六、三

四七、林森段（原判決、訴願決定及再訴願決定均誤植為民生段）二五九五地號三筆土地已納土地增值稅及林森段二五九五地號土地併計遺產總額二五、二七○、○○○元暨免稅額、扣除額部分，申經復查結果，除花蓮縣花蓮市○○段二五九五地號土地併計遺產總額中以自有資金支付部分予以追減九、二七○、○○○元外，其餘未准變更。再審原告等仍未甘服，就現金遺產一六、○○○、○○○元、花蓮縣花蓮市○○段三四六、三四七、林森段二五九五地號三筆土地已納土地增值稅及林森段二五九五地號土地併計遺產金額一六、○○○、○○○元、免稅額、扣除額暨被繼承人生前積欠唐榮鐵工廠之未償債務扣除額部分，訴經財政部訴願決定，將原處分關於現金遺產

一六、○○○、○○○元、及上揭三筆土地已納土地增值稅併計遺產總額部分均撤銷，由再審被告另為處分，其餘訴願駁回。再審原告等就現金遺產一六、○○○、○○○元、花蓮縣花蓮市○○段三四六、三四七、林森段二五九五地號三筆土地已納土地增值稅及同地段二五九五地號土地併計遺產金額一六、○○○、○○○元、免稅額、扣除額、被繼承人生前積欠唐榮鐵工廠之未償債務扣除額暨新城鄉○○段五五三地號及吉安鄉○○段二四九地號扣除額部分不服，提起再訴願亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院九十一年度判字第四五六號判決（下稱原判決）駁回，茲再審原告仍表不服，對原判決提起再審之訴。摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂：一、關於花蓮縣花蓮市○○段二五九五地號土地併計遺產金額一六、○○○、○○○元部分：原判決引用財政部六十八年五月二十五日台財稅第三三四一四號函釋，其適用法規顯有錯誤。按原判決將該二五九五地號土地之價值二

五、二七○、○○○元扣除再審原告已支付之九、二七○、○○○元，剩餘一六、○○○、○○○元列入遺產，惟該土地買賣契約明定債務之承擔需俟辦妥土地移轉後始由買受人承受，在未辦妥移轉登記前尚由出賣人負擔；然被繼承人（即出賣人）在八十三年九月間出售予再審原告，未及待再審被告發給免課贈與稅證明，即於當年十二月過世，原判決竟以該貸款債務為被繼承人，每月所繳利息均由被繼承人帳戶轉帳扣除，以再審原告無法證明貸款係由其負擔而視為贈與；按銀行之貸款債務每月需匯入款項至貸款人帳戶扣繳利息，被繼承人已過世，再審原告承買該土地，每月以現金匯入被繼承人之帳戶繳付利息，此有花蓮市農會八十八年十一月二十四日花市農信字第二四一七號函影本附卷可稽，符合行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款之規定。又財政部七十二年三月三日台財稅第三一四○二號函係闡釋死亡前未移轉之財產非屬遺產，而係被繼承人生前未履行之債務，該未償債務扣除額應准按該土地繼列遺產價值之數額扣除，並未排除死亡三年前之親屬間財產之買賣事件，以上顯示原判決適用法規顯有錯誤。二、適用新法免稅額和扣除額部分：按原判決援用財政部八十四年三月十五日台財稅第八四一六一二一三二號函駁斥新法之適用，殊不知財政部於八十六年八月七日台財稅字第八八六一○八一八七七號函示略以：「本部及各權責機關在民國八十六年五月十日以前發布之遺產及贈與稅之釋示函令，未編入八十六年版『遺產及贈與稅法令彙編』者，自民國八十六年九月一日起，非經本部重新核定，一律不再援引適用。」經查財政部八十四年三月十五日台財稅第八四一六一二一三二號函並未列入八十六年版「遺產及贈與稅法令彙編」，即自八十六年九月一日起不得再援引適用，原判決竟疏漏未查；又立法院於遺產及贈與稅法修正三讀通過時所作之附帶決議第三項應等同於立法理由，與法律本文並無違背，財政部雖於八十四年三月十五日以台財稅第八四一六一二一三二號函報行政院不予適用，但行政院未對立法院說明不予適用上開附帶決議第三項，該附帶決議自然有拘束力，且該函未編入財政部八十六年版之「遺產及贈與稅法令彙編」，故此後不再援引適用，足以證明。是本件繼承人在法定申報期間內於八十四年六月間申報遺產稅，應屬尚未核定稅額案件，自應適用修正條文之規定，其應適用修正條文之免稅額及扣除額之規定。顯見原判決理由不但適用法規錯誤，且未對上揭再審原告所提理由表示是否採行之意見，符合行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款之規定。三、原判決對花連市○○段二五九五地號土地之買賣契約中承受貸款一六、○○○、○○○元為被繼承人之贈與部分：原判決援引訴願及再訴願決定以上揭一六、○○○、○○○元貸款之每月應繳利息，無法證明係再審原告丙○○負擔，認定為被繼承人之贈與一節，其有判決不備理由之嫌，按上開二五九五地號土地之買賣契約能否視為贈與，前經行政院以台八十九訴字第一一四五六號再訴願決定以：「原決定廢棄，由原決定機關另為適法之決定。」，該一六、○○○、○○○元貸款已繫屬他案，是否屬被繼承人之贈與，應由他案決定，原判決不應置喙，其判決理由涉及對未提起訴訟之案件而為裁判，似為無效裁判。又依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十八條之規定，即法院不得就當事人未聲明之事項為判決，再審原告陳明該贈與事件尚在行政救濟程序中，是否為贈與行為尚不得而知，原判決遽予認定為贈與，即有違上開民事訴訟法第三百八十八條之規定，原判決不但違背法令，亦符合「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之規定，求為廢棄原判決，及撤銷原處分及一再訴願決定。

再審被告答辯意旨略謂：一、關於花蓮縣花蓮市○○段二五九五地號土地併計遺產金額一六、○○○、○○○元部分：經查本件再審原告丙○○以自有資金支付部分計九、二七○、○○○元已准予自贈與總額中扣除，其餘一六、○○○、○○○元，該貸款債務人仍為被繼承人，每月應繳利息係由被繼承人帳戶轉帳扣除，無法證明貸款係由丙○○所負擔，足認系爭金額為被繼承人之贈與，且發生於被繼承人死亡前三年內，符合遺產及贈與稅法第十五條規定，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額核計，再審原告等主張不得併入遺產總額核算，尚不足採。至再審原告等主張應適用財政部七十二年三月三日臺財稅字第三一四○二號函釋云云，因該函釋係指被繼承人生前訂定買賣契約出售土地，並已取得價款，延至死亡時未辦理移轉登記情形，與本案係屬死亡前三年內贈與，經依遺產及贈與稅法第十五條規定視為被繼承人之遺產，併入遺產總額之情形不同，自無該函之適用。二、適用新法免稅額和扣除額部分：查本件經再審被告復查決定；行政法規之適用，應適用實體從舊、程序從新之原則（最高行政法院七十二年判字第一六五一號判例參照），遺產及贈與稅法新修正公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果，遂維持原核定。再審原告等不服，提起本件再審之訴，主張依中央法規標準法第十八條規定、立法院於三讀通過遺產與贈與稅法修正案時所作「附帶決議」第三項，本件遺產稅申報案因被繼承人死於八十三年十二月十五日，依遺產與贈與稅法規定其申報期間為六個月，而八十四年一月十三日該法修正公布施行，即生效日為同年一月十五日，繼承人於八十四年六月間申報遺產稅（在法定期間六個月內申報），符合上揭中央法規標準法第十八條但書規定，應適用新法云云。惟：中央法規標準法第十八條之規定，係就各機關受理人民聲請許可案件時，在處理程序終結前，據以准許之法規有變者，始有其適用。本件遺產稅核課事件，於被繼承人死亡時即已發生，並非人民向政府機關聲請許可之案件，自無該條規定之適用，再審原告等顯係誤解法律規定。又立法院附帶決議仍不得違反法律本文之規定，是再審原告等仍執前述立法院決議亦難作為其有利之認定。三、查本件再審原告等所提出之理由，按原判決係依職權適用法規及解釋法律，無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤情形，再審原告等所述並不妥適。至援用同條項第十三款、第十四款以未經斟酌之證物提起再審乙節，查此所謂證物應屬證書及與證書有相同效力之物件或其他勘驗物而言，再審原告等應提出與本件有關之直接證物方屬適法，是本件再審之訴有不合法之嫌，請駁回再審原告之訴。

理由

按行政訴訟法當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。上開法條第一項第一款規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法律顯有錯誤，而據為再審之理由。至同條項第十三款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。而同條項第十四款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」

係指在前程序已經提出之證物，原判決未為調查，或未就其調查之結果予以判斷，且該證據確足以影響原判決之結果者而言，若原判決業於理由中說明其為不必要之證據，或不能為再審原告之利益採用者，則屬已加以斟酌。本件被繼承人林明宗於八十三年十二月十五日死亡，由再審原告等共同繼承，並由再審原告丙○○代表全體繼承人於八十四年六月十五日向再審被告申報遺產稅，案經再審被告核定遺產總額六五、○

二六、○九一元。再審原告等不服，就現金遺產一六、○○○、○○○元、花蓮縣花蓮市○○段三四六、三四七、林森段（原判決、訴願決定及再訴願決定均誤植為民生段）二五九五地號三筆土地已納土地增值稅及同地段二五九五地號土地併計遺產總額

二五、二七○、○○○元暨免稅額、扣除額部分，申經復查結果，除花蓮縣花蓮市○○段二五九五地號土地併計遺產總額中以自有資金支付部分予以追減九、二七○、○○○元外，其餘未准變更。再審原告等仍未甘服，就現金遺產一六、○○○、○○○元及上揭三筆土地已納土地增值稅及林森段二五九五地號土地併計遺產金額一六、○○○、○○○元、免稅額、扣除額暨被繼承人生前積欠唐榮鐵工廠之未償債務扣除額部分，經財政部訴願決定，將原處分關於現金遺產一六、○○○、○○○元、花蓮縣花蓮市○○段三四六、三四七、林森段二五九五地號三筆土地已納土地增值稅併計遺產總額部分均撤銷，由再審被告另為處分，其餘訴願駁回。再審原告等就現金遺產一

六、○○○、○○○元、花蓮縣花蓮市○○段三四六、三四七、林森段二五九五地號三筆土地已納土地增值稅及林森段二五九五地號土地併計遺產金額一六、○○○、○○○元、免稅額、扣除額、被繼承人生前積欠唐榮鐵工廠之未償債務扣除額暨新城鄉○○段五五三地號及吉安鄉○○段二四九地號扣除額部分不服，提起再訴願亦遭駁回，循序提起行政訴訟，原判決略以：再審原告丙○○以自有資金支付部分計九、二七○、○○○元准予自贈與總額中扣除，其餘一六、○○○、○○○元，該貸款債務人仍為被繼承人，每月應繳利息係由被繼承人帳戶轉帳扣除，無法證明貸款係由丙○○所負擔，足認該一六、○○○、○○○元為被繼承人之贈與，且發生於被繼承人死亡前三年內，符合遺產及贈與稅法第十五條規定，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額核計，再審原告等主張不得併入遺產總額核算，顯係誤解法令，核不足採。至再審原告等主張應適用財政部七十二年三月三日台財稅字第三一四○二號函釋云云，因該函釋係指被繼承人生前訂定買賣契約出售土地，並已取得價款，延至死亡時未辦理移轉登記情形，與本案係屬死亡前三年內贈與，經依遺產及贈與稅法第十五條規定視為被繼承人之遺產，併入遺產總額之情形不同，自無該函之適用。又中央法規標準法第十八條所定，係就各機關受理人民聲請許可案件時，在處理程序終結前，據以准許之法規有變者，始有其適用。本件遺產稅核課事件，於被繼承人死亡時即已發生，並非人民向政府機關聲請許可之案件，自無該條規定之適用，再審原告等所訴顯係誤解法律規定。又立法院附帶決議不得違反法律本文之規定，財政部業就立法院前開附帶決議作成函釋，經核於法尚無不合，自得採為裁判之依據。是再審原告等仍執前述立法院決議亦難作為其有利之認定。遂認本件關於花蓮市○○段二五九五號土地併計遺產金額一六、○○○、○○○元部分，被上訴人適用行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第五條第六款及第十五條第二款之規定，核定遺產稅，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。認再審原告所訴各節為無理由，駁回其訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背；與解釋判例亦無牴觸。查本件並無財政部七十二年三月三日台財稅第三一四○二號函之適用，原判決已予論明。至該部八十四年三月十五日台財稅第八四一六一二一三二號函，係針對立法院第二屆第四會期第三十四次會議修正遺產及贈與稅法時附帶決議，就尚未核定稅額之案件，仍應適用行為時法，所為之釋示，於本件應有其適用，且應不因該函未編入「遺產及贈與稅法令彙編」而有影響。再審原告認本件應有上述七十二年函之適用，而無八十四年之適用，執以指摘原判決違誤，顯係一己法律見解之歧異，不得據為再審之理由。又原判決對再審原告所提事證，已敍明不足採之理由，核無未予斟酌之情事。至所舉花蓮市農會八十八年十一月二十四日花市農信字第二四一七號函，既未據再審原告於原審提出主張，自亦不生漏未斟酌情事。再審原告遽引行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三、四款之規定為再審理由，亦嫌無據。另再審原告所舉行政院八十九年訴字第一一四五號，僅為程序上撤銷之再訴願決定，並未敍明與本件中一六、○○○、○○○元有何關連。再審意旨執以指摘原判決不當，亦無可取。綜上，本件再審顯無理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲