最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第三三九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第三三九號

上訴人

正利航業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月二十日臺北高

等行政法院九十年度訴字第二五四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：一、上訴人民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）二、八一五、一一八、六五八元、全年所得額五一、四七五、○一七元，經被上訴人按會計師簽證申報書面審查核定在案。嗣經被上訴人選查發現其營業成本項下列報受委託營運船舶設備折舊九三、七九七、○五四元，以該船舶非上訴人所有，亦非屬資本租賃型態，其折舊應不予認列，另追認營業成本項下分配與船東正利航業國際股份有限公司之盈餘四六、八九八、五二七元，核定其營業成本

二、七六八、二二○、一三一元，全年所得額九八、三七三、五四四元，乃予補徵營利事業所得稅一一、七二四、六三二元。惟本件上訴人委託會計師查核簽證申報案件，並經被上訴人審核無誤後於八十五年三月二十七日作成第一次書面審核核定，上訴人並未申請復查，即屬已確定之案件。本件並無稅捐稽徵法第二十一條所稱「經另發現應徵之稅捐者」，然被上訴人對之再為審核，顯與行政法院五十七年判字第三三○號、六十二年判字第四九一號判例及八十九年度判字第六九九號判決意旨有違。二、上訴人與船東於八十二年四月二日簽訂委託營運合約書第四點雖規定：「本合約議定條款如有未盡完備之處，得經雙方協議，隨時換文或修正並報請法院公證。」，惟報請法院公證之目的乃為保全契約證據，尚非屬契約之成立要件。故雙方嗣後於八十二年六月一日做成補充條款，明定以營業收入減除航運成本及港埠成本後之餘額為準据。該補充條款雖未報請法院公證，自無推定不成立之理由。本件船東總機構在我國境外，則上訴人依合約就其提供二船營運之營業收入減除營業成本，餘額為委託營運盈餘，並以其半數作為船東所得，依所得稅法第八十八條第一項第二款規定予以扣取稅款繳納，即無不合。被上訴人指摘上訴人系爭合約未經報請法院公證，不具公信力為由，即擅自調減上訴人所申報委託營運二船之折舊，而同時調增應分配予船東之盈餘之結果，致造成船東所得遽增，顯然有違船東之營利事業所得，應依所得稅法第三條第三項、第二十四條第一項規定及與船東合約條款計算之本意，不符租稅法律主義。

三、上訴人係根據含委託營運二船之全部船舶所生損益項目計算所得，該二船舶之折舊成本自屬全部船舶發生營運收入之必要成本，不因該二船非屬上訴人之固定資產而不能併計其折舊成本，此觀所得稅法第二十四條第一項對於營利事業所得之計算，在於貫徹收入應與成本配合原則之立意自明。況上訴人如僅單純就該委託營運船舶之盈餘半數列報為上訴人所得之加項，對當年度申報損益之結果並無影響，亦不生被上訴人所指列報系爭折舊之問題，惟被上訴人明知此為法律規定合併申報所當然，誤指上訴人列報非屬固定資產船舶之折舊，自非允當。四、為此求為撤銷原處分及訴願決定等語。

被上訴人則以：上訴人與船東於八十二年四月二日訂立新建全貨櫃船「國雄」「國裕」二艘委託營運合約，其合約書第四款規定，本合約議定條款如有未盡完美之處，得經雙方協議，隨時換文或修正並報請法院公證。上訴人與船東於八十二年六月一日雙方簽訂有關盈餘各半負擔補充條款，未依八十二年四月二日委託營運合約書第四款規定，報請法院公證，亦未依八十四年八月二十五日訂立委託營運合約書第四款規定，申報有關單位備核，是八十二年六月一日所訂補充條款不具公信力。又該二艘船僅係受委託營運，非屬上訴人之固定資產，亦非屬資本租賃型態，該補充條款約定分攤船舶折舊不予認列，尚無不合。是被上訴人依稅捐稽徵法第二十一條規定，於稅捐之核課期間經發現應徵之稅捐，調整剔除上開船舶折舊並變更核定營業成本而予補徵稅額

一一、七二四、六三二元，並無不合。又上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報受委託營運之「國雄」、「國裕」二艘船舶之折舊費用，經被上訴人查核未予認列，其行政訴訟案，業經原審法院八十九年度訴字第八六○號判決上訴人之訴駁回等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報雖委託會計師查核簽證，經被上訴人於八十五年三月二十七日以書面審核核定，惟依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條、第四條規定，被上訴人自得予以重查。又稅捐稽徵法第二十一條、行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年判字第四九一號、五十七年判字第三三○號判例，均未明示「經另發現應徵之稅捐者」限於以事後發現應行課稅之新資料為限，是被上訴人在本件稅捐核課期間內，發現應徵之稅捐，自得依法予以補徵。又上訴人雖提出其與船東於八十二年六月一日簽訂委託營運合約附約條款，就有關盈餘各半負擔為補充條款，約定分攤船舶折舊，惟該補充條款並未依八十二年四月二日所訂之委託營運合約書第四條規定，報請法院公證，因其涉及金額龐大，竟未依原約定條款辦理，顯與常情不合，衡以委託營運合約書所載，當時該二公司之負責人均為周克勤，則該附約條款確否真實自非無疑，被上訴人以該附約條款不足採信，要非無據，其與契約未依約定方式是否有效成立並無相關。再者，上訴人受託營運系爭二艘船舶之收入，乃運用他人固定資產之營業所得，自應列入其營利事業所得計算，至於該二船舶，既非上訴人之固定資產，亦非屬資本租賃型態，尚不得以該船舶折舊列報營業成本，並未違反收入與成本費用配合之原則，上訴人主張無可採信，從而原處分及訴願決定均無違誤等情為由，爰判決駁回上訴人之訴。

上訴意旨略謂：一、本件被上訴人先於八十五年二月二十七日以書面審核核定，因上訴人未申請復查而告確定。被上訴人並未依法進行抽查，僅憑前後見解之歧異，遽為更行補稅之處分，殊乏法之依據。稅捐稽徵法第二十一條第二項係指另發現有應行課稅之新資料而言。且依司法院釋字第二八七號、司法院字第一四六一號、第一六二九號解釋及行政法院二十五年判字第四四號判例，亦均認應以發生新事實為範圍。原判決以被上訴人在核課期間內，未發現另有應行課稅之資料或依規定應行申報課稅之所得額，仍得予更行補稅之處分，並稱此為抽查案件之結果，除誤解營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點及稅捐稽徵法第二十一條之立意，造成稅捐處分之不確定，違反法安定之基本原則，而有判決適用法規不當之情形。又原判決對於上訴人主張原處分違背行政法院五十七年判字第三三○號及六十二年判字第四九一號判例、八十九年度判字第六九九號判決及財政部台財訴第000000000號訴願定，並未提出其論見，自有判決不備理由之違法。二、對於八十二年六月一日上訴人與船東簽訂之委託營運合約附約條款，原判決一方面不以該補充條款未報請法院公證而否認其效力，另方面又認被上訴人以該補充條款不足採信，並非無據，其所確定之事實背於論理法則，顯有違私法自治之原則，亦不符行政訴訟法第一百八十九條第一項規定及最高法院二十八年上字第二二五○號判例意旨。再者，原判決因該補充條款係由二公司同一負責人周克勤簽訂，遂質疑其真實性，惟對二公司原約定之主約簽證亦係同一負責人周克勤，則未否認其真實性，判決理由顯然矛盾。又縱認上訴人與船東為關係企業，補充條款與常情不合，亦僅得由被上訴人依所得稅法第四十三條之一，報經財政部核准按營業常規予以調整，原判決不適用法規當然違背法令。三、原判決認上訴人受託營運二船之收入，應列入營利事業所得計算，而有關該二船之折舊成本則不許列計。致上訴人等同無對價使用船東之船舶，上訴人可扣除上訴人之營運成本，船東卻未准扣除其營運成本（即船舶折舊）致虛增船東所得，則同為營利所得之計算，卻因此造成上訴人與船東對該船舶經營損益無法負擔各半之結果，不僅違反原約定條款，更逾越所得稅法第二十四條第一項關於營利事業所得之計算規定範圍，有誤解法令、誤用法令之適用法規不當，並請求言詞說明等語。本院按稅捐稽徵法第二十一條第二項「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院五十八年判字第三十一號「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」判例可資參照。上訴人八十三年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點第三點第一款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍，本案經依規定改列抽查，致變更原書面審核核定，並無不合。至於司法院院字第一四六號、第一六二九號解釋，係針對訴願或再訴願決定確定後，原處分機關所得另為處分之限制所為闡示；核與本件係被上訴人於書面審查核定後，發現確有短徵情事者，䢛不相同。另上訴人所引本院八十九年判字第六九九號判決，係就課稅資料未變，僅因嗣後法律見解有異之情形而言；本件所適用之法律見解並未變更，上開判決自難比附援引。又本院六十二年判字第四九一號判例意旨與前揭判例及說明，並無牴觸。而本院五十七年判字第三三○號判例僅闡明：就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得予以補徵綜合所得稅；本件被上訴人既經另發現應徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定，據以補徵，自難謂為違背上述判例。至上訴人所引財政部訴願決定，係屬另案，並無拘束本院之效力。次按民法第六百六十七條規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文，此之「各項成本費用、損失及稅捐」，係以應歸屬於營利事業者為限，苟應歸屬他人者，自不得於收入總額中予以減除。觀之本件上訴人與船東所訂立之合約書，其內容為船東於一特定期間內，提供「國雄」「國裕」貨櫃船二艘，惟未移轉該二艘貨櫃之所有權，上訴人則提供人員管理及其他資金共同從事營運，盈虧各半。由此可知，本件合約雖載為「委託營運」合約，實則為合夥契約，船東之出資乃於特定期間內使用前開貨櫃船之利益，該貨櫃船之折舊，自屬船東因出資而須負擔之成本，此與船東將貨櫃船整體作為出資，並移轉所有權為合夥所有，則貨櫃船之折舊成為合夥應負擔之成本者不同。揆之前開規定及說明，本件「國雄」、「國裕」二艘貨櫃船既非上訴人之固定資產，其折舊自不得列入上訴人應負擔之營業成本，而自收入總額中予以減除。從而，上訴人指原判決誤解、誤用所得稅法第二十四條及相關規定，為適用法規不當云云，並非可取。

又本件「國雄」、「國裕」貨櫃船之折舊既不能由上訴人列報為營業成本，則本件上訴人與船東所訂合約補充條款之效力如何，對本件之結論已不生任何影響，上訴人指摘原判決對上訴人與船東之合約補充條款效力之認定違法云云，亦無從認為有理由。

上訴意旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。此外上訴人於上訴本院後主張本件應有所得稅法第四十三條之一之適用，係屬新提出之攻擊方法，本院不得予以審酌。另本件事實已臻明確，上訴人請求言詞說明，核無必要，附此敍明。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴