最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01979號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01979號

上訴人

甲○○

上訴人

戊○○

上訴人

乙○○○

上訴人

丁○○

上訴人

己○○

共同訴訟代理人

施博文

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年6月29日臺北高等行政法院92年度訴字第1025號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人甲○○之配偶葉勝玉於民國（下同）83年8月1日死亡，上訴人於84年1月27日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）55,606,544元，淨額為15,616,344元，應納稅額為1,071,826元，並就坐落臺北縣新莊市○○○段258之1地號（下稱系爭土地）與248之6地號（下稱248之6號土地）兩筆土地，核符行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第5款，由一人繼承繼續經營農業生產之要件，准予自遺產總額中扣除土地價值全數，核計為33,431,400元，並予以列管5年。嗣於列管期間內，經被上訴人查得系爭土地未繼續作農業使用，乃就該筆土地追補遺產稅4,456,074元。上訴人不服，乃循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）被上訴人於87年6月時曾再次勘查本案土地，當時該份遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表中明確記載系爭土地上為蓮藕田，足證系爭土地自83年8月1日至87年6月間，一直作為栽種蓮藕田之農業用地使用，而有繼續經營農業生產之實。又由被上訴人於88年6月4日及88年6月23日複勘時所拍攝、採證之照片以觀，系爭土地上確有蓮藕田，而非被上訴人所空言之無農作物。

（二）依平均地權條例第26條之1第1款和第4款，上訴人於繼續經營農業生產將近5年之時間，不僅可基於農業生產之需要，暫時休閒，且因系爭土地低窪，系爭土地之排水設施亦損壞無法使用而不能耕作，上訴人等縱欲捨蓮藕田而栽種其他農作物，亦需修復排水設施並將原本地勢低窪之系爭土地填土整治始為可行。今被上訴人僅以兩次複勘之短短10餘天，即要求上訴人達此重行栽種農作物之情事，實有強人所難之嫌。（三）依財政部台財稅第790082761號函，上訴人既無函釋所列之情形，即應推定為繼續經營農業生產，被上訴人倘認上訴人無繼續經營農業生產之事實，應由被上訴人機關負舉證責任。（四）依行為時遺贈稅法第17條第1項第5款和農業發展條例第31條，雖明定如農業生產繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦，惟法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦，然財政部78年8月3日台財稅第780208481號函令卻未經法律授權，逕行認定「依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」無異係以行政命令創設稅率、課稅範圍之方式，而增加人民賦稅之負擔，實違反租稅法律主義及司法院釋字第367號解釋之意旨，自應不再予以適用，又該函釋雖係針對死亡日在84年1月13日修正公布之遺贈稅法第17條第6款以前之案件而作成，然該條第6款但書與本件所適用之行為時農業發展條例第31條但書之意旨並無二致，故財政部上開函釋尚無適用之餘地。從而，縱令上訴人於系爭土地之部份農地上未為農業使用，參照上開司法院釋字第367號解釋理由及判決意旨可知，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：（一）依行為時遺贈稅法第17條第1項第5款、農業發展條例第31條以及財政部79年5月31日臺財稅第790082761號函之「農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產」，係指遺產中之農業用地，於被繼承人生前作農業使用，繼承或承受後並未間斷經營農業生產者之謂，否則即無繼續可言。系爭土地84年5月4日勘查時為種植蓮藕，列管期間，88年6月4日及88年6月23日經被上訴人現場實地鑑界勘察耕作情形，均為無農作物，未繼續作農業使用明確，非上訴人所言確有蓮藕田，雖87年6月勘查時種有蓮藕，然其至5年列管期滿（88年7月31日），間斷經營農業生產者屬實。（二）5年列管期間係指自繼承事實發生日起算5年內必須受有無繼續經營農業生產之限制，即被上訴人於列管期間5年內隨時皆可複勘。

（三）本件依84年5月4日及87年6月照片觀之，系爭土地僅部分面積種植蓮藕，並無過度使用；又88年6月4日及88年6月23日勘查報告表及現場照片亦明確顯示，於繼續經營農業生產之消極意義上，並無農作物之生長型態，於積極意義上亦無農業經營之作業如填土之行為；至於88年8月26日，經經濟部水利處、桃園區農業改良場、縣府農業局、地政局、新莊地政事務所等單位會勘，惟時間已逾5年列管期間，且會勘結論並未能證明上訴人於先前列管期間未能繼續作農業使用之原因，依本院31年判字第53號判例，上訴人須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實；且由上開會勘結論可知系爭土地只要申請土地改良即可恢復農業使用，故縱系爭土地於5年列管期間一直因地勢低窪、排水設施損壞無法使用而不能耕作，亦是因上訴人未盡其能力改善並任其荒廢所致，核已喪失農業免稅之資格，自應負被追繳稅款之責。（四）按實體從舊原則，本案應適用行為時遺贈稅法第17條第1項第5款規定（84年1月13日修正前），而依行為時農業發展條例第31條之立法目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施，受獎勵者必須全然遵守，茍繼承後原免稅之土地有未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的，自應追繳原免稅之全部稅款。至於對照遺贈稅法第17條第1項於84年1月13日修正前後，顯然農業政策已有變更，已不強調應由1人繼承或承受，故財政部就應追繳之稅賦由原為全部免稅土地，亦變更為現行（84年1月13日以後之案件）僅追繳未繼續經營該部分農地之應納稅賦立法意旨。從而，系爭土地未繼續經營農業生產，已不符合遺贈稅法第17條之規定，依行為時農業發展條例第31條，應就全部免稅土地追繳應納稅，惟原查僅就系爭土地價值12,609,000元計入遺產總額，248之6號土地價值未予計入，基於不利益變更禁止原則，原變更核定遺產總額68,215,544元，遺產淨額28,225,344元，追繳遺產稅額4,456,074元仍予維持。

（五）又依土地法第40條和平均地權條例第6條，可知土地係以宗為最小單位，至於遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免亦按宗為認定標準，故日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依被上訴人於88年6月4日及6月23日複勘系爭土地所拍照片，系爭土地上並無蓮藕之種植，與系爭土地依被上訴人於84年5月4日所拍照片有濃密之蓮藕，及於87年6月所拍照片有稀疏之蓮藕顯然不同。又上訴人於訴願時自承系爭土地無農作物實非上訴人不願耕種而係排水問題致不能耕種，足見系爭土地確無農作物。（二）因農業用地而自遺產總額中扣除，該農業用地應於5年內應繼續經營農業，被上訴人於列管期間5年內隨時皆可複勘，上訴人主張系爭土地自83年8月1日至87年6月間，一直作為栽種蓮藕田之農業用地使用，而有繼續經營農業生產之實，並不影響被上訴人於5年列管期間內之88年6月4日及6月23日複勘系爭土地之職權行使。（三）對照上開被上訴人於88年6月4日及6月23日複勘系爭土地所拍照片與被上訴人於84年5月4日及87年6月就系爭土地所拍照片，系爭土地之地貌並無不同，均為一水池，地勢低漥。上訴人因系爭土地在此地貌下種植蓮藕而獲認定為農業用地自遺產總額中扣除，今在同一地貌下不種植蓮藕，即不能以其地勢低漥而主張不能耕種，亦不能認其排水設施損壞無法耕種。又從上開84年5月4日及87年6月之照片觀之，系爭土地僅部分面積種植蓮藕，並無過度使用，上訴人亦未舉證證明其有因農業生產必要暫時休耕之情事。另上訴人所提出之88年8月26日之農地改良驗證會勘記錄，係5年列管期間期滿後所為，並不能作有利於上訴人之認定，況如依上開會勘結論，系爭土地申請切結回填後恢復農業使用，上訴人不於管制之5年期間內申請農地改良驗證，以恢復農業使用，亦是其過失，自不能執該記錄而責原處分不當。（四）依行為時農業發展條例第31條之立法目的，不論宗地全部或1部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳該宗農地原免之全部稅款；又遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，故除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，而行為時農業發展條例第31條，並無如89年1月26日修正刪除之土地稅法第55條之2第2項之規定，自無亦按不繼續經營農業生產面積比例計算之餘地（本院92年度判字第339號判決參照）。從而，系爭土地既有未繼續經營農業生產之情事，原處分就該筆土地予以補徵遺產稅，即屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）被上訴人於87年6月勘查系爭土地時，於該份遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表中明確記載系爭土地為蓮藕田，然被上訴人嗣呈送訴願機關之資料卻記載系爭土地確認部分未有耕作等語，被上訴人之行為顯已違反行政程序法第8條之誠信原則及遺贈稅法等規定。又縱認該勘查報告表內之地號記載有誤，但錯誤記載之地號應係248之6地號土地，而非系爭土地，且若於87年6月時系爭土地上即未有農作物，何以遲至88年6月4日始繼續調查而為第一次複勘，實顯有疑義。（二）由被上訴人88年6月4日和88年6月23日複勘所拍攝之照片，系爭土地上確有蓮藕田，然原審法院卻斷章取義，逕引用上訴人訴願書之「今本案系爭土地無農作物實非訴願人不願耕種而係排水問題致不能耕種」，而忽略上訴人上述陳述之真意及所提出上開88年8月26日之會勘記錄；況該會勘記錄距88年6月23日僅兩個月，依經驗法則積水問題應在88年6月前即已發生，故原判決內容矛盾，其所依據之事實有不依證據之判決違背法令之情事。（三）上訴人曾提出蔡進義和許在兩位證人（兩人均緊鄰系爭土地從事耕作），然原審法院卻認無傳訊之必要，有未依職權調查證據之違法。（四）依平均地權條例第26條之1第1款和第4款，上訴人不僅可基於農業生產之需要，暫時休閒，且系爭土地因地勢低窪及排水設施損壞無法使用而不能耕作，今被上訴人僅以兩次複勘之短短10餘天，即要求上訴人達此重行栽種農作物之情事，否則即認定上訴人未有繼續經營農業生產，將達5年之事實，顯與比例原則有違；又上訴人無財政部台財稅第790082761號函所列之情形，即應推定為繼續經營農業生產，被上訴人應就上訴人無繼續經營負舉證之責。（五）財政部台財稅第780208481號函令未經法律授權，而以行政命令創設稅率、課稅範圍，增加人民賦稅之負擔，實違反租稅法律主義及司法院釋字第367號解釋，有本院91年度判字第1560號判決可稽，故本案應僅就部分未繼續經營農業生產部分追徵遺產稅，方符比例原則，準此，原審判決確有違比例原則。（六）本案系爭土地是否繼續經營農業使用，依稅捐稽徵法第1條之1之租稅法則之從新從輕原則，應可適用財政部93年4月15日台財稅第0000000000號令之規定，即被上訴人認定整筆土地部分未作農業使用應通知上訴人限期恢復，於通知期限屆滿時仍未恢復而應予補稅，然被上訴人既未通知又逕就全筆土地全部補稅，有違比例原則，亦違反上開函釋應通知之規定，原審判決未本於職權調查，疏未引用上開有利於上訴人之函釋，為違法判決。

（七）原審判決引用已於89年1月26日廢止之土地稅法第55條之2第2項，且該規定係土地增值稅罰鍰規定，與本案性質係遺產稅本稅有別，該判決有不應適用而適用及適用已廢止或失效法令之判決違背法令之情事。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅．．．。但如繼承經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」分別為本件被繼承人死亡時遺贈稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條所明定。又上述遺贈稅法及農業發展條例規定之目的，乃在鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模。該等規定之目的，既係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施，受獎勵者自須全然遵守。是於繼承時合於免徵遺產稅之農業用地，日後若因有未繼續經營農業生產而應追繳原免徵之遺產稅時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之農地為準，而不得僅按不繼續經營農業生產面積比例計算，否則即有違上述規定之本旨。

（二）經查：系爭土地為依行為時遺贈稅法第17條第1項第5款規定免徵遺產稅之農業用地，惟經被上訴人派員於5年管制期間內之88年6月4日及同年月23日複勘結果，其確無農作物；並系爭土地本即以複勘時低窪且為水池之地貌，種植蓮藕而獲認定為農業用地，故不能認其有因地勢低窪、排水設施損壞無法耕種，且亦無法認定有因過度使用而必須暫時休耕等情，已經原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，詳述其得心證之理由；並就證人蔡進義及許在何以無傳訊必要，及上訴人所提88年8月26日之土地農地改良驗證會勘紀錄何以不能為有利於上訴人之認定，敘明其理由。另上訴人之訴願理由明確記載：「今本案系爭土地無農作物實非訴願人不願耕種而係排水問題致不能耕種，」之文句，並上訴人於訴願理由中所爭執者，乃系爭土地雖因排水問題致無法種植，亦因認屬繼續經營農業生產，故原審判決關於上述上訴人訴願理由中文句之引用，自無上訴意旨所稱是斷章取義情事；此外，上訴意旨關於原判決認定事實有違反經驗法則及證據法則之指摘，核均屬原審證據取捨之職權行使事項，故其據以爭執原判決違法，自無可採。又系爭土地縱認僅有部分未繼續經營農業使用，亦不得僅就該部分追徵遺產稅一節，已經原審判決說明其法律上意見，依上開所述，其見解係合於法律規定本旨，而與比例原則無違，上訴意旨以一己之法律見解，指摘原判決違法，自無可採。至原審判決所述法律意見中關於89年1月26日修正前土地稅法第55條之2第2項規定部分，乃為比照說明行為時農業發展條例第31條並無如修正前土地稅法第55條之2第2項關於罰鍰得按實際不繼續耕作面積比例計算之規定，而非直接以修正前土地稅法第55條之2第2項規定作為本件處分是屬適法之依據，故上訴意旨據以指摘原判決有適用法規不當之違法云云，更屬誤解，而無可採。另上訴人於上訴時主張之財政部93年4月15日台財稅第0000000000號令，乃財政部本於中央主管機關地位，針對89年1月26日修正公布後之遺贈稅法第17條第1項第6款規定而為之釋示，核與本件應適用之84年1月13日修正前遺贈稅法第17條第1項第5款規定規定無涉；並本件應適用之被繼承人死亡時遺贈稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條規定，亦無繼承人繼續經營不滿5年，須通知限期恢復作農業使用後未恢復，始得追徵遺產稅之規定。故上訴意旨援引稅捐稽徵法第1條之1規定，指摘原判決未依職權適用上述財政部函釋是屬違法云云，亦無可採。此外，上訴意旨中關於違反行政程序法第8條誠信原則部分之爭執，乃針對原處分所為之指摘，更與原判決是否違法無涉。綜上所述，原審判決認事用法，核與應適用之法規，並無牴觸。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異