最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第五一○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第五一○號

上訴人

萬通商業銀行股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

林宜信

訴訟代理人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年二月二十一日臺北

高等行政法院九十年度訴字第一九四七號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：一、原判決認：「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。」此論點未先論及扣繳憑單是否正確之先決問題，而有適用所得稅法第八十八條及八十九條之錯誤。蓋債券利息所得之發生係來自於期間之經過，投資人持有債券一天便產生一天之利息收入，因此雖債券經過轉手交易，前手持有期間利息仍屬前手之利息所得，後手雖於兌息日領取全期利息，但因除息交易已先行墊付前手應得之利息予前手，故僅後手實際持有期間之利息屬於後手之利息所得。依所得稅法第八十八條、第八十九條第一項第二款規定，扣繳義務人係對有利息所得者為扣繳，而取得利息所得者為納稅義務人，因此，前手利息屬前手投資人之利息所得，應對前手進行扣繳並以前手為納稅義務人，而前手得取具扣繳稅單以扣繳稅款抵繳應納稅額，此乃扣繳制度之基本設計架構及原理，在六十四年台財稅第三六四四○號函釋發布之前，債券利息之扣繳原係由發行機構於付息時就該領息期間之各次轉手分段開立扣繳憑單，因此取得扣繳憑單之個人及營利事業均須申報利息收入，並得以扣繳憑單所載之扣繳稅款全額抵繳應納稅額，此作法方符合所得稅法扣繳制度之相關規定。然財政部以六十四年函發布後，規定債券均以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳並填報扣繳憑單，此函釋已違背混亂前述扣繳制度之相關稅法規定及基本原理，造成後手本非前手利息之所得人，卻被該函定義為前手息之納稅義務人；後手本非取得前手利息者，卻遭扣繳前手部分之利息，該函釋實已違反前述所得稅法扣繳制度之法律規定，惟因政府行政具有強制力，若付息機構未依該函規定辦理扣繳，將面臨所得稅法相關罰則，因此該違法函釋乃繼續延用至今，且政府之行政行為具有公定力，納稅義務人實無法想像，政府一方面規定於領息時，需就全期利息所得扣繳，另一方面，以此取得之扣繳稅款卻不得以之全數抵繳應納稅款，故自六十四年函發布後，取得扣繳憑單之個人或營利事業，均得以全額之扣繳稅款抵繳自身之應納稅額，原判決謂：「縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。」明顯未審酌為何可由非納稅義務人代繳稅款之該六十四年函釋扭曲扣繳制度所造成後果。另原判決分別於理由謂「前揭六十四年函釋僅釋示債票利息應就全部利息一次扣繳」及「未申報利息所得，而未繳納利息所得者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。」由於六十四年函釋已違反稅法扣繳制度之相關法律規定，今原判決及被上訴人又要求上訴人須回歸所得稅法第八十八條及八十九條之基本原理：「取得所得並加以申報者方得有抵繳稅權」，使得債券後手平白損失前手利息之扣繳稅款，若依原判決此點論理，則上訴人亦得據所得稅法第八十八條及八十九條主張該六十四年之函釋違反所得稅法，上訴人未有前手之利息所得，故非前手息之納稅義務人，自不應針對前手息部分向上訴人進行扣繳，然因付息機構需依六十四年函之規定就全期利息為扣繳，此顯屬扣繳錯誤，被上訴人於核定本件之扣繳稅款不得抵繳時，亦應同時退還錯誤扣繳之稅款，因此原判決實有適用所得稅法第八十八條及八十九條錯誤之違法，亦有「有所得才可抵稅，無所得卻可扣繳」之邏輯推理顯然錯誤之違法。二、原判決於理由認財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，以六十四年九月四日臺財稅第三六四四○號函釋與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。又以「所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用．．．縱扣繳憑單為原告（即上訴人，下同）之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人．．．」認同被上訴人之看法；依原判決之論理，似認為財政部可於明知其非納稅義務人，為求方便卻可要其扣繳稅款，此論點顯違租稅法律主義；而依原判決之前開論述，原判決既認為上訴人為所得稅法第八十九條第一項第二款之「全期納稅義務人」而需以依全期利息扣繳稅款（因僅有取得所得之納稅義務人，付息機構才負有扣繳義務），卻又認為上訴人非所得稅法第九十九條之「全期納稅義務人」，故其不能將其被扣繳稅款抵繳自已稅款，其理由亦顯矛盾。三、關於被上訴人行政處分之重要內容「將系爭扣繳稅款轉入債券成本項下查核」，原判決謂「至原告訴稱其買入債券時係以含代墊前手稅款，並包含扣繳稅額全額買入，則依所得稅法第四十五條規定，資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，系爭前手息扣暫繳稅額新台幣（下同）二、○八六、七二二元，應同額轉入原告購入債券成本，爰變更免稅證券交易所得為二一三、八五六、○六九元。故原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款」，惟查前開論斷顯為嚴重誤解，蓋上述人於原審陳述「其買入債券時係以含代墊前手稅款，並包含扣繳稅額全額買入」之意係謂上訴人於買入債券時已將前手應取得利息未扣除任何於付息時會扣繳之稅款交付予前手，因此上訴人不可能再將扣繳稅款當作購買債券之成本，惟被上訴人竟僅引所得稅法第四十五條規定即將該扣繳稅款當作取回債券之成本，原審雖認同上訴人於原審對成本計算之說法，卻自行做出確認違反經驗法則之結論，顯有嚴重違法。且縱依原判決見解，上訴人非系爭扣繳稅款之實際納稅義務人，上訴人既仍溢繳稅款，稅捐稽徵法第二十八條、第二十九條即不能無適用餘地，蓋上訴人係於自己應自債券發行機構所取得之利息中遭抵扣稅款，當然亦符合溢繳之構成要件，原審未適用該二法條重新核算稅捐，顯有判決不適用法規之違法。四、原判決所稱「縱令事實上由納稅義務人代繳，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。」會形成現今由後手代墊前手利息扣繳稅款情形，係因前述財政部六十四年函釋所造成，而該函釋事實上便已明文變更了納稅義務之主體，再加上七十五年的函釋，造成稅法上納稅義務主體之混亂。在函釋與所得稅法本法對納稅義務人有不相同認定之情況下，原判決所稱之不能變更公法上之納稅義務主體，應係針對所得稅法對納稅義務人之根本認定標準而言，如此豈非等同於承認六十四年函釋係違背所得稅法，則根據該函釋所為之一次利息扣繳根本是違法的。因此，原判決違反論理法則。雖原判決稱該扣繳稅款僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。然事實上前手息之真正取得者（即前手）並未受到扣繳，而係後手（即上訴人）受到扣繳，倘不許後手用以抵繳稅款，該部分扣繳稅款當然成為無主扣繳稅款，因此原判決認被扣繳者與抵繳者可以不同顯違論理法則。且依所得稅法第九十九條之規定，「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足；」依行為時所得稅法第八十九條第一項第二款及六十四年函，如營利事業擔任前手時之利息所得並未受到扣繳，卻能主張該部分利息之百分之十作為扣繳稅款抵繳，此判決理由實已違反所得稅法第九十九條「暫繳稅款只有憑扣繳憑單抵繳及現金補足二途」之規定，此種做法不僅違反稅法，並完全喪失稅法扣繳制度之意義，更是為求政府不因原處分之見解而溢收稅款而造成前手營利事業之不當得利並損害後手所得享有法律明定之租稅扣抵權，因此原判決顯有適用第九十九條之違法，並顯有邏輯上之謬誤而違反論理法則。綜上所述，原判決有判決不適用法規及適用法規不當之違法。請求廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分等語。

被上訴人則以：查原審判決理由所引所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段規定，並無適用法規不當情事。上訴人對之縱有爭執，依鈞院六十一年裁字第一五三號及六十二年判字第六一○號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本件應無行政訴訟法二百四十二條之情形。上訴人提起上訴，顯無理由，敬請予以駁回等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰．．．二、薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」，所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。次按「稅捐：．．．三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」，營利事業所得稅查核準則第九十條第三款亦有明文。又六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（）臺財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日臺財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」，就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以臺財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報扣暫繳稅額六○、九一三、○六○元，被上訴人初查以上訴人債券利息收入之前手息扣繳稅額，依所得稅法第八十九條第一項第二款後段規定，其納稅義務人為取得所得者，因其非該公司之所得且亦未列報該前手息部分之所得，乃將系爭上訴人之前手扣繳稅額部分二、○八六、七三一元，否准認列抵繳上訴人之應納稅款，核定上訴人扣暫繳稅額為五八、八二八、九三四元。上訴人不服，主張所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定。又上訴人從事債券投資，債券付息時，上訴人為債券持有人，得持息票至債券發行人處代付息機構兌領整個付息期間之利息並取得扣繳憑單；又納稅義務人繳納所得稅時依所得稅法第九十九條及第一百條規定得憑扣繳憑單抵繳所得稅。且依債券交易實務分析，已將抵繳稅款之權利隱含於債券價格予以考量，即上訴人於買入債券時代墊前手稅款，再透過申報營利事業所得稅時，將付息期間內全部債券利息收入扣繳稅款扣繳憑單，憑以抵繳營利事業應納稅款或退還稅款。扣繳稅款不得由兌息人申報時抵繳，政府有溢收稅款之不合理現象，且將混亂債券交易市場秩序云云，但查所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件上訴人於利息兌領日前買回公債，前手之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為上訴人之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。至上訴人訴稱其買入債券時係以含代墊前手稅款，並包含扣繳稅額全額買入，則依所得稅法第四十五條規定，資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，系爭前手息扣暫繳稅額二、○八六、七三一元，應同額轉入上訴人購入債券成本，爰變更免稅證券交易所得為二一三、八五六、○六九元。故上訴人買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，因認被上訴人所為之以上訴人自行申報扣暫繳稅額中之前手債券利息扣繳稅額二、○八六、七三一元，依所得稅法第八十九條第一項第二款後段規定，其納稅義務人為取得所得者，因其非上訴人之所得且亦未列報該前手息部分之所得，乃將系爭上訴人之前手扣繳稅額部分二、○八六、七三一元，否准認列抵繳上訴人之應納稅款，核定上訴人扣暫繳稅額為五八、八二八、九三四元之處分，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。乃予駁回上訴人於原審之訴，固非無見。

惟查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。上訴人執以指摘，非全無理由，應將原判決廢棄，又本件係因原審對於其確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，且原審確定之事實即為復查、訴願決定遞維持原核定之事實基礎，依該事實，本件已可為裁判，本院爰自為判決，撤銷訴願決定及復查決定，由被上訴人另為適法之復查決定。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信