最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一○三七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一○三七號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

參加人

壬○○

參加人

辛○○

參加人

癸○○

參加人

戊○○

參加人

己○○

參加人

丁○○

參加人

庚○○

參加人

乙○○

被上訴人

丙○○

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月二十九日臺北高等行政

法院九十年度訴字第五八六四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件被上訴人於原審起訴主張：被上訴人之祖父陳來成於八十年間去世，被上訴人之父親及其他第一順位繼承人全部拋棄繼承，遂由被上訴人及其他第二順位之繼承人繼承，經上訴人聲請法院執行被上訴人在美商花旗銀行台北分行之存款新台幣（下同）

二六六、一三○元繳納遺產稅，並由被上訴人匯款一○○、○○○元繳納罰鍰（惟其中十五元為匯費），此有美商花旗銀行八十八年一月三十日消分字第一四四號函及被上訴人八十八年六月十四日罰鍰繳款書影本各一張可稽。嗣經上訴人核准以遺產坐落花蓮縣花蓮市○○段一七四五地號土地一筆抵繳陳來成之全部遺產稅及罰鍰，上訴人遂准將課徵之上開遺產稅及罰鍰退還。惟其將應退還被上訴人之上開款項開立國庫支票給繼承人之一即參加人壬○○，由壬○○背書兌領，而非退還原繳款人即被上訴人。被上訴人乃向上訴人申請上開執行款項直接退還予被上訴人，經上訴人以八十九年六月二十日財北國稅徵字第八九一四○五五七號函否准。查本件遺產稅及罰鍰既已以遺產中之一筆土地抵償完畢，則兩造間已無租稅之法律關係存在。被上訴人原繳上開款項純屬私人財產，上訴人應如何返還上開款項之公法上義務，應就該款法律上所有權歸屬來認定。是上訴人將被上訴人所繳納之遺產稅及罰鍰，退還予非繳款之壬○○，對被上訴人自不生清償之效力。請求判決撤銷訴願決定及原處分，及命上訴人應將執行案款二六六、一三○元及罰鍰九九、九八五元退還予被上訴人等語。

上訴人則以：查本件原核定及復查決定繳款書皆送達繼承人之一即參加人壬○○，案經行政救濟確定後，繼承人等滯欠遺產稅本稅、罰鍰及行政救濟利息等計六、七九九、一九九元，經移送強制執行後合計徵起本稅三七九、六九○元及罰鍰一九九、九七○元，嗣因申請實物抵繳遺產稅及更正增列繼承人等，致生溢繳本稅三七九、六九○元及罰鍰一九九、九七○元，上訴人乃於八十八年十二月八日開立退稅支票二紙送達繼承人之一即參加人壬○○，揆諸民法第一千一百五十三條第一項、第一千一百五十一條、稅捐稽徵法第十九條第三項規定及財政部八十七年六月十二日台財稅第八七一九四八七九八號函釋意旨，並無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查上訴人既自承陳來成之遺產稅，因被上訴人及其他共同繼承人申請更正增列繼承人及辦理實物抵繳遺產稅款，致溢繳稅款三

七九、六九○元及罰鍰一九九、九七○元，足證陳來成之遺產稅，於上訴人辦理退稅之時業已全數繳清，並已有溢繳情事，則該筆應退稅款，顯非被上訴人及其他共同繼承人公法上之租稅債務，而係得請求上訴人退稅之公法上請求權，本件上訴人仍依民法第一千一百五十三條第一項規定：「繼承人對被繼承人之債務負連帶責任。」同法第一千一百五十一條規定「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」及財政部八十七年六月十二日台財稅第八七一九四八七九八號函釋「．．．公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。．．．」等規定，而主張溢繳之稅款及罰鍰係屬繼承人全體公同共有，應依民法繼承編有關規定處理，亦即應由全體繼承人負連帶責任等由，而將退稅通知書按遺產稅發生時繳款通知書所送達之繼承人壬○○為應受送達人，並任由其一人領取，顯屬誤解法律。查稅款溢繳後應如何退還，各種稅法均未規定，自應適用民法之規定，本件上開溢繳之遺產稅，其中二六六、一三○元，係上訴人聲請法院強制執行被上訴人在花旗銀行之存款支付，餘款則由他繼承人己○○繳納三五、八八○元、辛○○繳納一九六元、癸○○繳納五七、五四五元、丁○○繳納四一、五九六元；另溢繳之罰鍰，其中由被上訴人繳納一○○、○○○（扣除匯費十五元後，實繳九九、九八五元）外，另由戊○○繳納九九、九八五元等情，業據上訴人於審理中供述綦詳，被上訴人部分並有被上訴人提出之臺灣臺北地方法院八十八年一月十五日北院義財執專己九五三字第八三五號執行命令、美商花旗銀行台北分行八十八年三月五日函及其附件以上訴人為受款人面額二六六、一三○元之支票暨被上訴人匯款至上訴人在臺灣省合作金庫代理部十萬元之匯款單影本各一紙附卷可證，足徵上開溢繳之稅款及罰鍰，係分由部分繼承人各繳不等之金額予以完納，其法律上之性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而為各繳款人分別就其繳納之金額有對上訴人請求退還之公法上請求權，上訴人自應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅。本件上訴人將被上訴人繳納之稅款及罰鍰退還給非繳款之壬○○，依民法之規定，其給付對被上訴人不發生清償之效力，因而為訴願決定及原處分均撤銷，及命上訴人應給付被上訴人三六六、一一五元之判決。

上訴意旨略以：依遺產稅法第六條規定，遺產稅納稅義務人為全體繼承人，是遺產稅租稅債務應屬連帶債務；該等繼承人間為連帶債務人。嗣因更正致納稅義務人有溢繳稅款情事，自亦應以納稅義務人即全體繼承人為退還對象；各繼承人對上訴人得請求給付全部之退稅款。據此，各繼承人間之權利義務，依法理屬連帶債權，得類推民法第二百八十六條規定。是上訴人既對本件繼承人之一壬○○退還系爭應退稅款並經其受領在案，則系爭應退稅款之債務即已消滅。原審未予詳查，遽為撤銷訴願決定及原處分之判決，顯違背釋字第三八五號解釋意旨云云。

按繼承人對於遺產稅之債務，固屬連帶債務，而須就整體給付負擔義務，惟其所提出之給付，除有明示外，應認各連帶債務人係為清償自己之債務而為給付。故遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生稅法上之不當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為連帶債權人，此與司法院釋字第三八五號解釋無關。是上訴人將被上訴人所繳稅款返還其他繼承人，自不生清償之效力。系爭溢繳之遺產稅，其中二六六、一三○元，係上訴人聲請法院強制執行被上訴人在花旗銀行之存款；另溢繳之罰鍰，其中九九、九八五元係由被上訴人繳納，此為兩造所不爭，上訴人於退還時自應返還予被上訴人。原判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人給付被上訴人上開溢繳之稅款及罰鍰共三六六、一一五元，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官趙　永　康

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬