最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一○四九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一○四九號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月七日臺中高等行政法

院九十二年度訴字第四六號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本件上訴人之祖母許黃錦桃於民國八十三年二月一日將其所有坐落南投縣埔里鎮○○段二之一二地號土地贈與上訴人，經南投縣埔里鎮公所核定應納贈與稅額新臺幣（下同）五、一九○、四五○元。嗣後，上訴人依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款申請前開農地贈與不計入贈與總額，應退還系爭稅款。被上訴人分別於八十四年三月二十一日以中區國稅埔里審第八四○二二一四號函及同年四月二十一日中區國稅埔里審第八四○三三○五號函為更正稅額為零之行政處分。詎料，被上訴人另於八十四年七月五日以中區國稅埔里審第八四○五○七八號函否准在案，致使同一事件被上訴人有兩個不同決定之行政處分。按本院二十三年判字第三號判例明示，非有⒈具有法令上之原因或⒉本於公益上之必要，不得撤銷對上訴人有利之行政處分。系爭九十一年三月八日中區國稅埔里審字第○九一○○○一四八六號行政處分就前開八十四年六月一日中區國稅埔里第0000000號准予更正稅額為零之行政處分，未曾依法撤銷或提出說明。系爭訴願決定以被上訴人於八十四年六月二十八日即填具贈與稅更正及註銷通知單，將贈與稅回復為五、一九○、四五○元為由，認定其已依法定程序撤銷對上訴人有利之行政處分（惟被上訴人已自承註銷通知單未送達上訴人）。並以本件上訴人無信賴值得保護為由，駁回上訴人之訴願，顯不符前開判例要旨。㈡次按，被上訴人就同一事件之事實認定不同，同時為兩個行政處分，其中就有利於訴願人之行政處分（即八十四年六月一日中區國稅埔里審第八四○四三四八號函），並未依法撤銷，即以中區國稅埔里審字第○九一○○○一四八六號函（即原行政處分），再行拒絕訴願人申請退還贈與稅款，顯有違背法令之違誤。又行政程序法係於九十年一月一日施行，而系爭行政處分早於八十四年六月一日作成，自不適用行政程序法之規定。再者，上訴人於申請理由中並未提供不實資料，且就土地增值稅爭訟部分事實認部分未加以任何陳述，被上訴人自無依上訴人不完全陳述，方作成前開處分之情事。訴願決定以上訴人有行政程序法第一百十九條第二款規定信賴不值得保護之理由，顯有違背法令之嫌。再依同法第一百十七條規定原處分機關得依職權為全部或一部違法行政處分之撤銷，亦應有相當法定程序。惟被上訴人未曾有撤銷該處分之書面文件送達上訴人，自不生撤銷之效力，雖被上訴人有八十四年六月二十八日之贈與稅更正及註銷通知單，然是否即生撤銷原行政處分之效力，亦不無疑問。又被上訴人自承該更正及註銷通知單未送達上訴人，是顯不生撤銷原行政處分之效力。果若被上訴人未為撤銷該有利於上訴人之行政處分，則該行政處分，仍具法定確定力，上訴人據該行政處分請求返還已繳納稅款，自有理由。㈢再按，依財政部七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函說明，「所謂不繼續經營農業生產者」係指農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者；或農地已變更使用者而言。本件系爭土地面積達二六、六四○平方公尺，上訴人受贈之前，該土地界址附近即有他人臨時占用，並已向東岳混凝土公司請求回復原狀，然因界址不明，而許黃錦桃年逾九十歲，不知確切之界址何在，故無法確認系爭土地是否仍有他人佔用之情事。依被上訴人認定被占土地約僅六○○平方公尺，僅占總面積百分之二．二五，且為最偏遠西北角尖處，上訴人及許黃錦桃皆不知該土地究否為系爭土地範圍之內，是顯係為平均地權條例第二十六條之一第五款規定之因不可抗力不能耕作者。又該占用土地部分經上訴人溝通後已全部搬移，事後即已恢復農業使用，實非「任人占用」，故八十四年三月十五日被上訴人審查股人員至現場勘查結果，亦認定系爭土地係為農業生產。至地政單位於八十三年十月十二日現場勘查時，僅經地政人員「目測」指界，即認定該被占用土地亦屬系爭土地範圍，而未「實地鑑界」，其認定結果，究否正確？不無疑義。自不得依此推論系爭土地非供農業生產之用。㈣末按本院八十五年度判字第三一二四號判決之訴訟標的為土地增值稅部分，且上訴人於八十四年一月二十一日向被上訴人請求退還贈與稅時，該案尚未判決，故是否適用遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，不無疑問。該事實認定部份，自應為被上訴人具體審查後方為認定。又贈與人許黃錦桃業已死亡，其它繼承人皆同意由上訴人取得系爭退稅款之權利，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠按上訴人於八十三年十月十二日由南投縣政府稅捐稽徵處埔里分處會同農業及地政主管機關會勘認定系爭土地不符農業用地免稅後，竟迅速排除未符農業使用之砂石廠，再憑於八十四年一月二十一日向被上訴人申請退還已納之贈與稅，顯有隱瞞事實，對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被上訴人先作成註銷原核定稅額之通知，並於於八十四年六月一日以函文副知上訴人，惟被上訴人接獲通報後，知其註銷原核定稅額之處理與法定減免要件不符時，已即於同年月二十八日即填具贈與稅更正及註銷通知單，將贈與稅回復為原應納稅額五、一九○、四五○元，此有卷附之贈與稅更正及註銷通知單可稽，並於同年七月五日以中區國稅埔里審第八四○五○七八號函重為否准退稅申請之行政處分。參本院六十年度判字第七四六號判決，原處分官署既自覺其處分為不合法，本於行政上之職權作用，得自動的為撤銷原處分之處分或「另為處分」，本件既已就該申請案另為處分，即已生重為處分後之效果。㈡又系爭土地之同一移轉事件有關其土地增值稅案（八十三年二月一日申報核課），以系爭土地於贈與時，部分未作農業生產之事實，亦為上訴人所不爭，而否准其免徵土地增值稅，既經本院八十五年度判字第三一二四號判決確定，其課稅客體自始即已不符行為時法令規定，並不因上訴人事後排除非法變更使用之混凝土場而有所回復。且納稅原屬人民應盡之義務，其課稅之處分原屬負擔處分，並非為人民設定之權利，基於課稅公平之公益上之理由，要非不可本於職權撤銷原處分或另為適法之處分，況本件原即未符合稅捐減免或優惠之法定要件，即有法令上得撤銷之理由，是上訴人援引本院二十三年判字第三號判例資為爭議，究有誤解。㈢至上訴人主張本件應受信賴之保護乙節，所謂「信賴保護原則」係指人民基於行政機關之擔保其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關（或國家）請求權。或指人民因相信既存之法規，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之修正或制定，而使人民遭受不能預見之損害，用以保障人民之既得而言，而主張信賴保護原則，應以信賴基礎、信賴表現及該信賴值得保護等要件，本院九十年度訴字第一六二八號判決足參。本件乃屬否准免稅之處分，原非屬行政機關之擔保其他對行政機關附理由之行為，況系爭土地贈與時未作農業使用，原無免稅規定之適用。再者，上訴人於申請本件退稅前，已不符合免徵贈與稅之規定，惟其卻仍執土地增值稅免稅之資料申請同一移轉之贈與稅退稅，致被上訴人初以不正確之資料及不完全之陳述而為錯誤核准通知，亦有信賴不值得保護之情形，自不得主張信賴利益保護原則等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，固為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「左列各款不計入贈與總額：一．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅．．．但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．」，分別為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條所明定。另「所稱不繼續經營農業生產．．．依下列原則視實際情形認定之：㈠農地閒置不用．．．㈡農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。」、「免稅農地雖僅部分面積未繼續經營農業生產，仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦。」，亦各為財政部七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函及七十八年八月三日台財稅七八○二○八四八一號函所明釋。㈡本件上訴人之祖母許黃錦桃於八十三年二月一日將其所有坐落南投縣埔里鎮○○段二之一二號土地贈與上訴人，並辦理贈與稅申報，原未主張農地贈與不計入贈與總額，經被上訴人之受託機關南投縣埔里鎮公所核定應納贈與稅額五、一九○、四五○元，稅款並經於八十三年二月十九日如期完納。其後許黃錦桃於八十四年一月二十一日以上開土地係農業用地由繼承人一人受贈而繼續經營生產，符合不計入贈與總額為由，申請退還其已納之贈與稅；並於八十四年一月二十九日死亡，乃由上訴人續行申請（上訴人主張贈與人許黃錦桃業已死亡，其它繼承人皆同意由上訴人取得系爭退稅款之權利），經被上訴人所屬埔里稽徵所於八十四年六月一日以中區國稅埔里審第0000000號函復埔里鎮公所，已將許黃錦桃之贈與稅更正為零，並副知上訴人。被上訴人後接獲南投縣稅捐稽徵處埔里分處八十四年六月二十日投埔稅二字第六八七三號函，通報該土地有未作農業使用之情事。被上訴人旋以重新填報更正及註銷通知書，恢復原核定稅額，並以八十四年七月五日中區國稅埔里審第八四○五○七八號函復上訴人，否准其退稅之申請。上訴人再於同年七月十九日申請暫緩本件否准退稅之決定，俟相關之增值稅定案後再行辦理，經被上訴人再行函復，以該案業經八十四年七月五日中區國稅埔里審第八四○五○七八號函復否准。嗣上訴人又於八十六年十一月十日申請退還上開贈與稅款，復經被上訴人以八十六年十一月二十日中區國稅埔里審第000000000號否准其申請。上訴人不服，經財政部訴願決定，以原核定有部分事實及理由未明，將原處分撤銷，由被上訴人另為處分。經被上訴人向南投縣政府稅捐稽徵處埔里分處查明系爭土地移轉時是否符合農業用地之規定，經該分處函復系爭土地業經前行政法院八十五年度判字第三一二四號判決，確定於移轉前即有未作農業使用之情事，相關之土地增值稅九、九九○、○○○元，亦於九十年七月三日繳納完畢。被上訴人乃以九十一年三月八日以中區國稅埔里審字第○九一○○○一四八六號函（即原處分），否准其退稅之申請，以上各節為兩造所不爭，並有上開函件附卷可稽。㈢按行政機關於為行政處分後，如發覺其原處分為不合法，本於行政上之職權作用，於不影響公益之情形下，得自動撤銷原處分或「另為處分」。本件上訴人之祖母許黃錦桃於八十三年二月一日將系爭土地贈與上訴人，並於八十三年二月十九日繳納贈與稅額五、一九○、四五○元，許黃錦桃於八十四年一月二十一日以上開土地係農業用地由繼承人一人受贈而繼續經營生產，符合不計入贈與總額為由，申請退還其已納之贈與稅，因其於八十四年一月二十九日死亡，乃由上訴人續行申請，雖經被上訴人所屬埔里稽徵所於八十四年六月一日以中區國稅埔里審第0000000號函復埔里鎮公所，已將許黃錦桃之贈與稅更正為零，並副知上訴人。被上訴人嗣以該土地有未作農業使用之情事，於同月廿八日重新填報更正及註銷通知書，恢復原核定稅額，該通知雖未送達上訴人，惟被上訴人所屬埔里稽徵所於以八十四年七月五日中區國稅埔里審第八四○五○七八號函復上訴人，否准其退稅之申請，此已由後處分代替先前處分，又依上訴人本件主張之事實，其並未對此一後處分提起行政救濟，此一後處分業已確定，是被上訴人所屬埔里稽徵所於八十四年六月一日以中區國稅埔里審第0000000號函既已為同所八十四年七月五日中區國稅埔里審第八四○五○七八號函所取代，又如後述上訴人於受贈該土地，該土地之前已未作農業使用嗣並繳納贈與稅，上訴人並非因前處分已取得某種權益，此與行政法上之「信賴保護原則」無涉，又行政程序法於九十年一月一日施行，上開處分亦無適用該法第一百十七條之餘地。今上訴人於八十六年十一月十日向被上訴人申請退還上開贈與稅款，經被上訴人以八十六年十一月二十日中區國稅埔里審第000000000號否准其申請。上訴人不服，提起訴願，經財政部訴願決定，以原核定有部分事實及理由未明，將原處分撤銷，由被上訴人另為處分。經被上訴人查明後，以九十一年三月八日以中區國稅埔里審字第○九一○○○一四八六號函，否准其請。按系爭土地經南投縣稅捐稽徵處埔里分處於八十三年十月十三日會同農業與地政單位實地勘查，發現實際情形為雜草、香菇寮及砂石廠等，有查核清單及照片附原處分卷可佐，又東岳預拌混凝土股份有限公司經理吳東亮證稱八十一年初至八十三年十月曾借用該土地作為混凝土攪拌場所之用，上訴人亦自承於八十一年四月間起曾將該土地出借他人搭建混凝土攪拌場之事，亦有彼等二人之談話筆錄及吳東亮出具之證明書在卷可佐，是在上訴人之祖母許黃錦桃於八十三年二月一日將該土地贈與上訴人之前，該土地有未作農業使用之事實，自可認定。再者，即使該土地被占用土地面積約僅六○○平方公尺，僅占該土地總面積百分之二．二五，惟依首開規定及財政部函釋意旨，此情形仍屬未繼續經營農業生產者，上訴人仍不得主張免徵贈與稅。是被上訴人以九十一年三月八日以中區國稅埔里審字第○九一○○○一四八六號函即原處分，否准上訴人請求退還該土地之贈與稅，並無不合。另上訴人於八十三年二月一日自許黃錦桃承受該土地，原經依土地稅法第三十九條之二第一項之規定申請免徵土地增值稅，嗣經被上訴人所屬埔里分處查明該土地與免稅規定不符，乃向原所有權人許黃錦桃補徵土地增值稅，經上訴人提起行政訴訟，本院認定該土地於移轉前即有未作農業使用之情事，以八十五年度判字第三一二四號判決確定在案，亦有判決書附原處分卷可憑。從而，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞引用本院二十三年判字第三號判例指摘原判決有不適用法規或適用不當及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。經查：本件上訴人係依稅捐稽徵法第二十八條規定以「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」為理由申請退還已繳納之系爭贈與稅，而原判決已敍明依據本院八十五年度判字第一二四號確定判決已認定系爭贈與土地曾借予未東岳預拌混凝土股份有限公司作為混凝土攬拌場之用，且經南投縣稅捐稽徵處埔里分處會同農業與地政單位實地勘查，發現系爭土地為雜草、香菇寮及砂石廠等，足證系爭贈與土地並未繼續經營農業生產，不符合行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條免徵贈與稅之規定，因而維持原處分否准上訴人退稅之申請，則原判決難謂有不適用法規或適用不當及理由不備之違背法令之情形。而原處分否准上訴人退稅之申請，既係以「法令上」上訴人不符繼續經營農業生產之免稅規定要件，則原判決予以維持，亦難謂有違反本院二十三年判字第三號判例之可言。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。應認本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴