最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一五一五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一五一五號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月十九日臺中高等行政法

院九十一年度訴字第一八○號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人於原審起訴主張：依修正前遺產及贈與稅法第二十條第五款、農業發展條例第三十一條、八十九年一月二十六日修正後施行之遺產及贈與稅法第二十條第五款、農業發展條例第三十八條第二項及稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，本件系爭贈與土地經被上訴人所屬北斗稽徵所准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不計入贈與總額。受贈人盧孝維為經營農業生產需要，於其上建造農舍供居住及存放農業器具用。嗣因八十八年八月十六日彰化縣二林鎮公所課員洪騰嶽所作之不實農業用地免徵案件訪查，致被上訴人所屬北斗稽徵所以八十八年八月二十七日中區國稅北斗徵字八八○○一○二二五號函追繳上訴人贈與稅八二○、七○六元，被上訴人以複勘表記載二林鎮○○段二二七號部分蓋汽車修配廠，未經調查求證是否屬實，即認定系爭農地有部份未作農業生產，按農業發展條例第三十一條規定追繳該二筆土地贈與稅八二○、七○六元。蓋所謂汽車修配廠面積三九六點五六平方公尺，其實為受贈人盧孝維經營農業生產所申請之自用農舍，至其所謂汽車修配廠應具備修配之設備及實際營業事實，始具違反未繼續經營農業生產之規定，否則，如無經營汽車修配具體事證，調查員將合法農舍認定汽車修配廠係一廂情願之看法。查該農舍除居住外係存放農業用器具，由違章證物二張相片觀之，並無從證明有營業之跡象，且依彰化縣稅捐稽徵處北斗分處八十八年十一月十日八八彰稅北分二字第一○六六九八號函及彰化縣二林鎮東興里里長洪和宗出具之證明書，均已具體證明系爭農地無經營汽車修配之事實。復依鈞院三十二年判字第十六號、三十九年判字第二號及六十一年判字第七十號判例意旨，被上訴人所屬北斗稽徵所依據二林鎮公所不實調查之複勘紀綠表，未經自行調查事實及具體證璩，無具體證據證明受贈人盧孝維有經營汽車修配廠之營業事實，認定受贈人受贈農地未繼續經營農業生產而補徵上訴人贈與稅，明顯有違上揭判例。另被上訴人原以農業發展條例第三十一條規定認定受贈農地未繼續作農業使用而補徵上訴人贈與稅，該法條業於八十九年一月二十六日公布刪除生效，依稅捐稽徵法第四十八條之三、修正後農業發展條例第三十八條第二項及遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，受贈人因不諳稅法規定免稅土地未於五年內繼續作農業使用，被有關機關查獲者應定期限令受贈人恢復作農業使用，而受贈人未於期限內恢復農業使用或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，始應追繳應納稅賦。綜合上述，原處分顯屬違誤，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

二、被上訴人則以：按行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款、農業發展條例第三十一條之規定及財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋意旨，本件彰化縣二林鎮公所人員於八十八年八月十六日前往系爭免徵贈與稅之農業用地勘查時，發現儒興段二二七地號土地有部分面積蓋汽車修配廠，並將勘查結果記載於複勘紀錄表，且經受贈人盧孝維君簽名承認在案，此有複勘紀錄及照片附卷可稽，上訴人主張汽車修配廠純屬調查員臆測之詞，尚非可採，且該紀錄表係公文書，依行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第三百五十五條規定，應推定其為真正，上訴人主張該紀錄表為不實之記載，自應由其負舉證責任。又上訴人雖提出二二七地號土地興建自有農舍之使用執照證明，惟縱合法取得農舍執照，倘將該農舍變更作其他用途使用，即難認定有繼續經營農業生產。另上訴人主張該農舍並無營業跡象，彰化縣稅捐稽徵處北斗分處亦未課徵盧孝維營業稅，惟是否經營汽車修配業務與是否繳納營業稅，無必然關係，本件爭點在於系爭土地有無繼續作農業使用，而上訴人檢附之彰化縣稅捐稽徵處北斗分處八十八年十一月十日八八彰稅北分二字第一○六六九八號函已明確表示，系爭土地經該分處會同農業機關人員於八十八年九月八日勘查時發現有部分土地作為汽車修護廠及汽車修護廠通道之用，未作農業使用，更足資證明系爭土地於五年列管期間有未繼續作農業使用情事，被上訴人依法補徵贈與稅，並無不合。又稅捐稽徵法第四十八條之三之立法原則雖採從新從輕主義，惟該條規定之意旨，乃係指納稅義務人違反稅捐稽徵法或其他稅法有關裁罰之規定，因法律變動，致生前後處罰輕重不同者，則有從新從輕原則之適用，要不涉及稅捐核課應採實體從舊之問題，本件係原免稅農地因未作農業使用補徵稅款，非屬裁罰案件，自無該法條之適用。末查八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三十八條及遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款雖規定應先限期農地承受人恢復農作，惟該法條並無溯及既往之規定，本件贈與日為八十四年五月三十日，在上開法條修正前經查獲未繼續作農業使用且發單追繳應納稅賦，自無上開法條應先限期當事人恢復農業使用規定之適用，所訴並不足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）按行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款、農業發展條例第三十一條之規定及財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋意旨，被上訴人所為原處分並無違誤。查彰化縣二林鎮公所人員於八十八年八月十六日前往系爭免徵贈與稅之農業用地勘查時，發現該儒興段二二七地號土地有部分面積蓋汽車修配廠，其出入口處停放車輛數部，鐵皮屋內有修理汽車工具，並將勘查結果記載於複勘紀錄表，且經受贈人盧孝維簽名承認在案，此業經當時前往勘查之證人洪騰嶽證述在卷，並有農業用地免徵案件複勘紀錄表及照片附原處分卷可稽，雖證人即上訴人之女婿倪惠濱於原審證稱：「當時我與幾個朋友在岳父家中聊天，後來就看到盧孝維拿印章出去，並告訴我們有位鎮公所的職員洪先生來勘查農舍，我是開車前去將車放在比較陰涼的地方，一般說來只要鐵皮屋內有空間，我都會將車停進去，據我所知岳父家中有搬運車、農藥噴洒機具及簡單的維修器具，而耕耘機是別家農戶所有，由於農家會將彼此的機具交互使用」，另證人即二林鎮東興里里長洪和宗證稱：「家離上訴人住處大約半里，據我所知乙○○身體不是很好，所以盧孝維是回來幫忙農作耕植，而盧孝維以前有學過汽車修護的技術，但沒有將鐵皮屋改為從事汽車修護的場所」，惟證人洪晨耀證稱：「我是從事建築，所以有廂型車、貨車及轎車等車輛，八十八年八月十六日有至乙○○家中，我只知道有人來找盧孝維，但是不是鎮公所職員，我不清楚，因為我的車子都是自己維修，我知道盧孝維會修車，而且他家裡也有工具可以自行保養、維修，所以我都請他幫我維修」，核與上訴人稱該等證人是到該處談論關於農產品種植事宜，即有未合，而證人洪晨耀稱不知該日前去勘查者係鎮公所職員，與證人倪惠濱所稱盧孝維有告訴渠等有位鎮公所的職員洪先生來勘查農舍，亦有不符，是渠等證言顯係迴護上訴人之詞，即難採信，原告主張該鐵皮屋為汽車修配廠純屬調查員臆測之詞，尚非可採。（二）上訴人雖提出二二七地號土地興建自有農舍之使用執照證明，惟縱合法取得農舍執照，倘將該農舍變更作其他用途使用，即難認定有繼續經營農業生產，上訴人主張該農舍並無營業跡象，彰化縣稅捐稽徵處北斗分處亦未課徵盧孝維營業稅，惟是否經營汽車修配業務與是否繳納營業稅，無必然關係，本件爭點在於系爭土地有無繼續作農業使用，而彰化縣稅捐稽徵處北斗分處於八十八年九月八日會同地政及農業機關人員之現場勘查紀錄其實際使用情形載明「1.汽車修護廠使用面積二○七點二平方公尺、2.住家用客廳臥室七二點八平方公尺、3.廚房一一點五平方公尺、4.工廠必經之地一三四點六八平方公尺、5.曬谷場三三○平方公尺」，此有彰化縣稅捐稽徵處北斗分處九十一年六月二十一日彰稅北分二字第○九一○○○九○六二○號函所檢附之八十八年九月八日至彰化縣二林鎮○○段二二七號會勘紀錄表在卷可參，且其八十八年十一月十日八八彰稅北分二字第一○六六九八號函已明確表示，系爭土地經該分處會同農業機關人員於八十八年九月八日勘查時發現有部分土地作為汽車修護廠及汽車修護廠通道之用，未作農業使用，更足資證明系爭土地於五年列管期間有未繼續作農業使用情事，被上訴人機關依法補徵贈與稅，並無不合。（三）稅捐稽徵法第四十八條之三之立法原則雖採從新從輕主義，惟該條規定之意旨，乃係指納稅義務人違反稅捐稽徵法或其他稅法有關裁罰之規定，因法律變動，致生前後處罰輕重不同者，則有從新從輕原則之適用，要不涉及稅捐核課應採實體從舊之問題，本件係原免稅農地因未作農業使用補徵稅款，非屬裁罰案件，自無該法條之適用，蓋依稅捐稽徵法第四十八條之三之立法理由，財政部為因應第四十八條之三規定適用後可能發生之爭議，於施行後即發布財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號及財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號二則函釋以供參照。至八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三十八條及遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款雖規定應先限期農地承受人恢復農作，惟該法條並無溯及既往之規定，本件贈與日為八十四年五月三十日，在上開法條修正前經查獲未繼續作農業使用且發單追繳應納稅賦，自無上開法條應先限期當事人恢復農業使用規定之適用，上訴人之主張被上訴人應定期限令受贈人恢復作農業使用，而受贈人未於期限內恢復農業使用或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，始應追繳應納稅賦，尚非可採。綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴，固非無見。

四、經查本件原未課徵贈與稅之土地，為坐落彰化縣二林鎮○○段二二七地號及同鎮○○○段五四六之一地號二筆農業用地，嗣經有關機關派員至現場勘查，發現該二二七地號土地有部分未繼續作農業使用，並未包括另筆五四六之一地號土地，被上訴人將該二二七地號及五四六之一地號二筆土地均列入追繳稅款，原判決予以維持，自有未合。上訴人引據財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九九四九八號函釋，認應僅就未繼續經營農業生產部分追繳稅賦，不得將全部免稅之二筆土地均予追繳稅款，原判決對此未加論述，自有適用法令不當及判決不備理由之違背法令云云，似非無據。是本件未繼續作農業使用之土地，究為二二七地號一筆，或包括五四六之一地號土地，自有加以詳查之必要。上訴意旨指摘原判決違誤，非無理由，應由本院將原判決廢棄，由原法院詳為查明後另為適當之判決。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全