最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01095號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01095號

上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

被上訴人

丙○○

訴訟代理人

甲○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年3月9日臺中高等行政法院93年度訴更一字第22號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件被上訴人在原審起訴主張：被上訴人於民國84年5月30日將其所有坐落彰化縣二林鎮○○段227地號及同鎮○○○段546之1地號2筆，公告現值合計為新臺幣（下同）6,541,460元之農業用地贈與子盧孝維，經上訴人所屬北斗稽徵所准依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定不計入贈與總額，嗣彰化縣二林鎮公所人員於88年8月16日於農業用地免徵案件實地勘查時，認為儒興段227地號土地部分蓋建汽車修配廠，乃通報北斗稽徵所依行為時農業發展條例第31條規定，追繳該2筆土地之應納贈與稅額820,706元，被上訴人不服，循序提起本件訴訟，經本院93年度判字第1515號判決發回原審法院審理。惟受贈人盧孝維為經營農業生產需要，於87年3月12日在儒興段227地號土地申請建造農舍，面積396.56平方公尺，同年5月22日建造完成，由二林鎮公所發給自用農舍使用執照在案，該農舍除供居住外尚停放搬運車、噴灑農藥車、葡萄箱子等農業器具。二林鎮公所人員前往勘查時，盧孝維因故無暇了解於空白紀錄表蓋章之嚴重性，上訴人未經調查求證複勘紀錄表記載是否屬實，即認定上開土地未繼續作農業使用，顯非合法。又依稅捐稽徵法第48條之3及修正後遺產及贈與稅法第20條第5款、農業發展條例第38條第2項之規定，上訴人應限期令受贈人恢復農業使用，而受贈人未在所令期限內恢復農作，始應追繳稅賦。退一步言，財政部依93年4月15日台財稅第0930451959號函釋，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項5款規定，免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，則上訴人於核算應追繳稅賦時，亦應僅就未依農業使用部分補繳贈與稅等情，爰請判決將訴願、復查決定及原處分均撤銷。

上訴人則以：經查彰化縣二林鎮公所人員於88年8月16日前往系爭免徵贈與稅之農業用地勘查時，發現儒興段227地號土地部分面積蓋汽車修配廠，並將勘查結果記載於複勘紀錄表，且經受贈人盧孝維簽名承認在案，此有複勘紀錄及照片附卷可稽，足資證明系爭土地於5年列管期間有未繼續作農業使用情事，上訴人依法補徵贈與稅，並無不合。又稅捐稽徵法第48條之3之立法原則雖採從新從輕主義，惟該條規定之意旨，乃係指納稅義務人違反稅捐稽徵法或其他稅法有關裁罰之規定，因法律變動，致生前後處罰輕重不同者，則有從新從輕原則之適用，要不涉及稅捐核課應採實體從舊之問題，本件係原免稅農地因未作農業使用補徵稅款，非屬裁罰案件，自無該法條之適用等語，資為抗辯。

原判決將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，係以：被上訴人於84年5月30日將其所有坐落彰化縣二林鎮○○段227地號及同鎮○○○段546之1地號2筆農業用地贈與其子盧孝維，經上訴人所屬北斗稽徵所准依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定不計入贈與總額，並予列管5年在案。嗣彰化縣二林鎮公所人員於88年8月16日就農業用地免徵案件實地勘查時，發現該儒興段227地號土地有部分面積蓋建汽車修配廠，乃通報北斗稽徵所並經該所依行為時農業發展條例第31條規定，追繳該2筆土地之應納贈與稅額為820,706元。按稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。又法律之修正，除非法律有特別明文規定外，原則上並無溯及既往之效力，行政法上實體從舊原則，其目的是要確定法律關係，而農業發展條例及遺產及贈與稅法均為實體法，89年1月26日修正後之農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第20條第1項第5款雖規定應先限期農地承受人恢復作農業使用，惟該法條並無溯及既往之規定，是本件依行為時之法律，免稅農地在管制期間如有未繼續經營農業生產情事，即應追繳應納稅款。又財政部89年10月30日台財稅第890457780號函釋：「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用，而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」本件上訴人就被上訴人所應追繳之稅額，已於89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前即已發單追繳稅款，並經被上訴人申請復查，是本件亦無該函釋之適用。系爭農地贈與日為84年5月30日，行為時遺產及贈與稅法第20條第5款條文，雖無免稅農地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦之規定，惟行為時農業發展條例第31條則有免徵贈與稅之土地繼續農業使用未滿5年者，則有應追繳應納稅賦之規定，是上訴人據以追繳被上訴人贈與稅並無違反租稅法律主義原則。又「依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」固經財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋在案。然依行為時農業發展條例第31條前段規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳稅賦。．．．」行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定：「左列各款不計入贈與總額：．．．5.家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」其立法目的在防止農地細分，以免妨害農業發展，乃規定由一人繼承或承受時給予稅賦上之優惠。本件被上訴人於84年5月30日贈與上開2筆農地後，其中儒興段227地號土地雖於5年內未繼續經營農業生產，惟並未使農地細分，妨害農業發展，且依行為時農業發展條例第31條前段就部分面積未繼續經營農業生產，究應就全部免稅土地追繳應納稅賦，或僅就該部分面積追繳應納稅賦，並未予以明文規定。再者行政行為有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇損害人民權益最少者，且採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，為行政程序法第7條所明定。是如僅部分未作農業使用，就該部分追繳應納稅款，即足以達成人民對列管之土地繼續作為農業使用之行政目的，殊無需就全部2筆土地追繳稅款，否則造成人民之損害，顯然大於繼續作為農業使用之行政目的，自違該法條及行政法之比例原則，財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋不符合上開比例原則，該函釋自無引用之餘地。準此，依行為時農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內，227地號土地未繼續經營農業生產，自應僅就該部分免稅土地追繳應納稅賦，至於另筆546之1地號土地仍繼續作農業使用，此有農業用地免徵案件複勘紀錄表附原處分卷可稽，依據財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋意旨，自不得就該筆土地部分予以追繳應納稅賦。從而，上訴人就上開儒興段227地號免稅土地追繳應納稅賦，固無不合，惟就全部2筆免稅土地追繳應納稅賦，核有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，因而將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，由上訴人重新計算後，另為適法之處分。

上訴意旨略謂：㈠行為時遺產及贈與稅法第20條第5款及行為時農業發展條例第31條前段規定，其立法目的，在於鼓勵農業用地移轉一人承受，以保持完整，避免割裂使用，並鼓勵農地農用，繼續經營農業生產，茍農業用地贈與法定繼承人中之一人，經核定免稅5年內，有部分未繼續經營農業生產者，即不符合完整繼受且續作農業使用始予免稅鼓勵之法意，應依行為時農業發展條例第31條但書規定，追繳全部農業用地贈與時原應納之贈與稅（參照本院91年度判字第1319號判決）。因而行為時（遺產稅死亡日在84年1月14日以前及贈與案件在87年6月25日以前）農業發展條例之立法目的既係為加速農業發展，促進農業產銷，故為鼓勵應一人繼承或受贈，繼續經營農業生產，避免農地細分，而給予免稅之優惠，且行為時之農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第20條，均規定限由繼承人一人繼承或受贈，解釋其意旨認該特定之繼承人或受贈人，如對所繼承或受贈之農地繼續經營不滿5年者，追繳其全部免稅土地應納稅賦，符合行為時該條例之立法意旨，自無違反比例原則，財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋意旨於法並無違背。㈡按比例原則廣義而言，包括適當性原則、必要性原則及衡量性原則。就適當性原則而言，應先探究行為要合於目的性之達成，再以必要性原則加以衡判，最後則以衡量性原則為檢證之標準。查系爭農地原經上訴人依被上訴人之申請准予免徵贈與稅，所適用法條為贈與發生時之遺產及贈與稅法第20條第5款，原核准免稅農地嗣後有未繼續經營農業生產者，該土地應追繳應納稅賦。換言之，贈與人贈與農地，本亦應如同贈與其他財產一樣均須繳納贈與稅，惟為考量達成農政之目的性及政策性意旨而賦予享有免稅優惠，相較贈與他種財產或土地而無法取得免稅待遇者已屬優惠，故此免稅實係一種獎勵性之措施，受獎勵者自應嚴謹遵守管制規定。又農地免稅法條歷經數次修法，政策由嚴到寬，對於各該行為發生之事件，自應以合目的性解釋及實體從舊法理暨相同事件應為相同處理之原則，否則對於相同事件未提起救濟卻已繳納稅捐之納稅義務人將造成實質上不公，即違反相同事件應為相同處理之平等原則（詳司法院釋字第224號解釋理由書）。況所謂差別待遇，應衡諸社會一般持平理念，因社會上相同事件之納稅義務人對承受准予免稅之農地，應戒慎維持續行農業經營，始得以享受免稅之優惠，若對免稅農地未能持續保持為農業生產狀況者，亦仍得續享免稅之優惠，兩者如不加以區別，則其方屬實質之差別待遇，有違實質平等原則。另就比例原則而言，農地免稅政策在行為時之立法目的，原本在貫徹行為時農業政策，若優惠之條件已不存在，即無優惠之必要，因此系爭補稅事實，與比例原則並不相違。又農地之免稅，本是一種為貫徹政策性及目的性之租稅優惠，當優惠條件不復存在，即應恢復為課稅狀態，其租稅之負擔，就形式上、外觀上與實際情況已臻一致，因此上訴人針對被上訴人補徵原免徵之贈與稅，實為實現租稅正義，並無違背比例原則情事。㈢又財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋：「依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。

」該函釋雖係針對行為時農業發展條例第31條所為之解釋，惟行為時遺產及贈與稅法第20條第5款亦有類似之規定，故該函釋之意旨本件亦得加以援用，農業用地由受贈人承受而繼續經營農業生產滿5年者，方足達成上述目的，而有獎勵予以免徵稅賦之必要，苟贈與之後在未滿5年期間內，一度中斷繼續經營，或有部分未繼續經營農業生產，即不合獎勵之旨，不符合免稅要件，應追繳其全部之免納稅額，財政部上開函釋，符合法條規定之意旨，足資適用。㈣財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋：「關於遺產及贈與稅法第17條第1項第6款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需所有之農業用地全部繼續經營農業生產始有其適用疑義乙案。說明按『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．6.遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。』為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」，該函釋係針對84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定而為之釋示，因遺產稅之農業用地於該次修法已放寬不再限制自耕農身分及一人繼承，惟84年1月13日該次修法並未修正遺產及贈與稅法第20條第5款，即贈與稅並未同步修訂，故該函釋之意旨本件自不得加以援用。㈤系爭農業用地原核准不計入贈與總額免稅農地，係適用行為時遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第31條前段規定，是被上訴人之子盧孝維君所承受之農業用地，在經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦，上訴人依行為時法律規定核定補徵贈與稅，並無違反比例原則及平等原則之情事，租稅之核課應以事實存在之實質加以課稅，因此上訴人針對系爭土地補徵原免徵之贈與稅，其為實現租稅正義；列管之農業用地未續行農業經營本應適用行為時法律規定，使課稅基礎有其一致性；反之，若未遵此原則，對原有部分宗地未耕作而經否准全部土地不予免稅之納稅義務人而言，將產生實質不公平。原判決以依行為時農業發展條例第31條前段就部分面積未繼續經營農業生產，究應就全部免稅土地追繳應納稅賦，或僅就該部分面積追繳應納稅賦，並未予以明文規定，認定財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋不符合比例原則，自無加以引用之餘地，而認為本件有財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋之適用，核與行為時遺產及贈與稅法第20條第5款及行為時農業發展條例第31條規定之農地完整繼受且續作農業使用始予免稅鼓勵之法意不符，有判決不適用法規及適用不當之違背法令情事云云。

本院查：行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定：「左列各款不計入贈與總額：．．．5.家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」行為時農業發展條例第31條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」上開規定雖明定受贈或承受家庭農場之農業用地如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，僅有部分未繼續經營農業生產，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，即應解釋為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。至財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋：「依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」此函釋係就農業發展條例第31條規定所發布之解釋函，依其附註固載明，適用於死亡日在84年1月14日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第6款以前之案件。惟依財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋又謂：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．6.遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦，為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」此函釋則係依據84年1月13日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款（修正前為第5款）規定所發布之解釋函，然該修正條文但書所指「該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦」與當時農業發展條例第31條但書「如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦」並無二致，縱然遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及第20條第5款之規定，分別於84年1月13日及87年6月24日修正，均刪除由一人繼承或一人受贈之規定，然其先後修正內容均與當時農業發展條例第31條之規定意旨無異，應認財政部85年6月19日台財稅第850299498號函已變更78年8月3日台財稅第780208481號函之見解。依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部上開二函釋之內容，後者函釋對於被上訴人有利，且依原判決所認定之事實，本件贈與日為84年5月30日，在財政部78年8月3日台財稅第780208481號函附註所載於死亡日（即與繼承相當之贈與日）在84年1月14日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第6款規定以後，嗣彰化縣二林鎮公所人員於88年8月16日就農業用地免徵案件實地勘查時，發現該儒興段227地號土地有部分面積蓋建汽車修配廠，乃通報北斗稽徵所並經該所依行為時農業發展條例第31條規定，追繳該2筆土地之應納贈與稅額，已如前述，顯然本件核課追繳贈與稅之日期係在85年6月19日台財稅第000000000號函釋之後，基於行為時農業發展條例第31條與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及第20條第5款之規定意旨並無差異，本件自應適用較有利於納稅義務人之85年6月19日台財稅第000000000函釋。上訴人主張本件應適用財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋，該函釋符合當時農業發展條例立法意旨，自無違背比例原則，而贈與案件在87年6月25日以前（似指遺產及贈與稅法第20條第5款於87年6月24日比照同法第17條第1項第6款規定修正時），應適用財政部78年8月3日之函釋云云，殊無足採。至於上訴人所引本院91年度判字第1319號判決，並非判例，自無拘束原判決之效力。原判決以上訴人就系爭免稅土地追繳應納稅賦，固無不合，惟併就仍繼續作農業使用之土地追繳應納稅賦，核有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，因而將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，由上訴人重新計算後，另為適法之處分，於法並無違背。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異