最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一六三九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一六三九號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月九日高雄高等行政

法院九十二年度訴字第二七○號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、緣上訴人為吉生內科醫院負責人，八十一年度綜合所得稅未辦理結算申報，經被上訴人所屬東港稽徵所依查得資料核定其執行業務所得新臺幣（下同）六、三四

一、九三五元，應補徵稅額一、九四六、五七四元，罰鍰一、九四六、五○○元（訴願決定書誤載為一、九四○、五○○元），繳納期限至民國八十五年一月六日止，全案業於八十五年二月五日確定，惟上訴人於九十年三月二日及同年四月十二日申請依行政程序法第一百二十八條規定撤銷其八十一年度綜合所得稅原處分，經被上訴人所屬東港稽徵所函復無該法規定之適用，上訴人不服，向財政部提起訴願，經訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。

二、本件上訴人於原審起訴主張：按被上訴人所屬東港稽徵所就上訴人八十一年度吉生內科醫院執行業務所得稅之核課案，雖已於八十五年二月五日確定在案，而無八十六年十一月二十一日台財稅第000000000號函釋之適用，然上開已確定之行政處分，因該行政處分嗣後已為上開解釋函之行政處分所變更；而稅捐稽徵法第三十四條乃規定重大欠稅逃、漏稅之公告，及重大欠稅、逃漏稅案件之所謂案件確定之定義。查上訴人八十一年度所得稅核定後，因未經申請復查程序，而於八十五年二月五日確定在案，本件所得稅之核定案，既已確定，自是符合前揭「確定」之規定。是以，上訴人自得依行政程序法第一百二十八條第一項規定申請被上訴人撤銷之。查吉生內科醫院從八十一年間起，由陳儒益醫師及李秀娥共同經營，聘請上訴人為該醫院掛名院長，實際負責人為陳儒益，醫院之醫療業務雖由上訴人負責，惟財務則由陳儒益管理，並約定由陳儒益負責繳納吉生內科醫院及上訴人之稅捐。嗣上訴人於八十一年八月一日即離開吉生內科醫院，由陳儒益醫師自行看診，惟上訴人之醫師執照仍留供陳儒益使用，掛名該院院長迄至八十三年間止，此項事實業經臺灣高等法院高雄分院刑事判決確定在案。而八十一年至八十三年間吉生內科醫院之執行業務所得，被上訴人所屬東港稽徵所，原主張上訴人為吉生內科醫院出名設立登記之醫師，依所得稅法第十四條第一項第二款規定歸課上訴人為納稅義務人，應繳納吉生內科醫院上開三年度之綜合所得稅。雖經上訴人多次向東港稽徵所、監察院、財政部賦稅署陳情，惟稽徵機關函覆表示，仍應由上訴人履行繳納歷年所欠所得稅之義務，並稱如上訴人主張於八十一年五月二十三日及同年十一月二十七日二次執行業務訪查紀錄之簽名、蓋章，非上訴人所簽、蓋時，請循司法途徑解決。為此，上訴人乃對吉生內科醫院實際所得者陳儒益醫師提起偽造文書之告訴，現刻由臺灣屏東地方法院檢察署偵查中，並經該檢察署於九十年一月八日發布通緝書在案。嗣於八十九年十月十三日被上訴人依財政部賦稅署之函文函知其所屬東港稽徵所（發文字號：南區國稅審二字第八九○六七○五二號函），改以法院判決確定之實際所得人陳儒益為核課對象，並註銷上訴人所得相關資料。被上訴人係以上訴人八十二及八十三年度綜合所得稅，於財政部八十六年十一月二十一日台財稅第000000000號函釋發布後始告確定，故此二年度改向實際的所得人陳儒益核課。惟對於八十一年度吉生內科醫院執行業務所得稅，因該核定之行政處分係於八十五年二月五日確定，其確定之時間在上開函釋發布之前，因此，無該函釋規定之適用。而上開函文，係財政部賦稅署於八十九年九月九日對其內部單位為之，上訴人並未被告知，且嗣後被上訴人亦僅於八十九年十月十三日再發函其所屬東港稽徵所，將上訴人於吉生內科醫院八十二及八十三年度執行業務所得歸課上訴人綜合所得稅乙案，准予改以實際所得人陳儒益為核課對象，而上訴人對於此項事實之知悉時間係於九十年一月三十日在屏東行政執行處協商解決綜合所得稅執行事件時，經派駐在該地之東港稽徵所人員告知並出示該二紙函文始知悉。上訴人當時即表示八十一年度為何不適用？被上訴人既將八十二及八十三年度上訴人在吉生內科醫院之所得稅改以實際所得人陳儒益，並對之核課，而同此情事之八十一年度自應一體同視，不得僅因核定年度之行政處分時間確定之先後，有相異之認定，雖八十一年度核定之行政處分確定之時間在八十五年二月五日，而在該函釋（八十六年十一月二十一日台財稅第000000000號）之前即已確定，惟在該解釋函發布後（八十六年十一月二十一日）始告確定之八十二及八十三年度之所得稅，既可准予改以實際所得人陳儒益為核課對象，八十一年度雖在解釋函發布之前即告確定，此乃為維持法的安定性，不得不然耳，俾免輕易動搖已確定之行政處分之效力，因之雖不得逕自否定該八十一年度已核定確定行政處分之效力，然此已核定並確定之行政處分之形式確定效力，既已為嗣後之解釋函所變更，且依行政程序法第一百二十八條第一項規定，本件八十一年度吉生內科醫院執行業務綜合所得稅核定處分，對於上訴人而言，雖該核定之處分已於八十五年二月五日確定在案，固無嗣後財政部八十六年台財稅第000000000號函釋規定之適用，然從上開函示內載觀之，及上訴人所提吉生內科醫院實際負責之所得人陳儒益（八十七年度上易字第二六六三號）之刑事案，嗣該刑事判決迄至八十八年十月十二日確定在案。而觀之該刑事判決所認定並確定之事實，吉生內科醫院係由陳儒益及李秀娥共同經營，聘請上訴人為該醫院掛名院長，實際負責人為陳儒益，上訴人既無權過問醫院財務，亦無從瞭解醫院全年所得金額，既無從瞭解，且無從申報，況上訴人於八十一年八月即離開吉生內科醫院，惟上訴人之醫師執照仍留供被上訴人使用，掛名該院院長，上訴人無從瞭解該院之營業所得，則該醫院之業務所得，自應由陳儒益負責申報繳納。故由上開刑事判決所認定之事實是在八十八年十月十二日始確認，並證明吉生內科醫院八十一年度執行業務實際所得者為陳儒益，而非上訴人；因之，雖原核定處分已於八十五年二月五日確定在案，然嗣後經刑事判決確定所認定之事實證明吉生內科醫院之實際所得者為陳儒益。故自八十八年十月十二日起應可認定八十一年度吉生內科醫院執行業務之實際所得者為陳儒益。是以，本件自有八十六年度台財稅第000000000號函釋之適用。退步言，苟本件無上開函釋之適用，然既已符合行政程序法第一百二十八條第一項各款事由之一情形存在，本件上訴人於吉生內科醫院八十一年度綜合所得稅案，雖經被上訴人所屬東港稽徵所核定後，因未申請復查而確定，且亦未經訴訟程序，因此並非行政法院之確定終局判決，而無實質之確定力，然仍屬已確定之行政處分，而有形式之確定力，自得依法向被上訴人申請撤銷。依行政程序法第一百二十八條第二項及行政程序法第一百七十五條規定，本件申請救濟之三個月期間，應自九十年一月一日行政程序法施行時起算三個月內，為法定救濟期間，而此五年之法定救濟除斥期間，雖自該核定處分八十五年二月五日確定之翌日起算，迄至九十年二月五日截止時屆滿；而因本件先前即已於九十年二月五日誤向行政法院提起撤銷訴訟，故應以該行政法院收受訴狀之時日即九十年二月五日視為上訴人已提出申請之時日，是本件上訴人提出申請之時間係在九十年一月一日行政程序法施行開始之三個月內為申請，且亦未逾五年之法定救濟期間等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：經查被上訴人九十年四月二日南區國稅東港服字第九○○○三七八一號函，及九十年五月十八日南區國稅東港服字第九○○○五六七五號函復之內容，純屬通知上訴人其八十一年度綜合所得稅案業已確定，並無行政程序法第一百二十八條規定適用之說明，並非對上訴人之請求有所准駁，上訴人之權益不因此項敘述及通知而發生具體上法律效果，自非訴願法所稱之行政處分，依最高行政法院四十四年判字第十八號判例意旨，應不得以之作為行政爭訟標的。再者，本案上訴人系爭執行業務所得之核定，業於八十五年二月五日核課確定，所申請撤銷事由，縱符合行政程序法第一百二十八條第一項各款之規定，亦因其申請日期（九十年三月二日），已逾法定救濟期間五年之期限，依該法條第二項但書規定，不得申請撤銷、廢止或變更之等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按人民之權利或利益，因行政處分而受有損害者，固可依法提起行政爭訟，惟人民如不為爭訟，或未及時為爭訟，則必須受該行政處分之拘束。法定之救濟期間，在於確保行政處分之合法性及妥當性得以儘速闡明。因此，法律救濟期間經過後，基於法律安定之要求，不許人民再主張不服，行政處分即具有存續力。然而存續力並不能絕對妨阻對行政處分再為審查。縱然法院之判決，亦可經由再審而重為審查，如有違法，並得予以廢棄。行政處分之作成，通常未經正式之程序，其正確性亦不如法院之判決，尤應給與重新審查之機會。對於已具有存續力之行政處分，是否重新進行行政程序，原則上由行政機關以裁量決定之。惟在一定情形，依法律規定，當事人有請求行政機關重新進行行政程序之權利時，行政機關自應依其請求重新進行行政程序。人民對已不可爭訟之行政處分，請求行政機關予以撤銷或廢止時，其實包含兩項請求：其一，請求行政機關重新進行行政程序；其二，請求行政機關經由重新進行之行政程序，廢棄該原已不可爭訟之行政處分。對上述人民之請求，行政機關如僅對原行政處分為指示，根本拒絕重新進行行政程序，即所謂之「重覆處置」，此一決定雖非實體法之決定，但其內容係拒絕重新進行程序，為程序法上決定，亦即「程序法之行政處分」。反之，行政機關如應人民之請求而重新進行行政程序，並經由該程序為是否廢棄原行政處分之決定，則係對事件再次作成實體決定，亦即所謂之「第二次裁決」。行政機關於實體上作成第二次裁決者，縱然未經明示，實際上亦包含重新進行行政程序之程序上決定。查本件上訴人於九十年三月二日向被上訴人所屬東港稽徵所，申請依行政程序法第一百二十八條規定撤銷其八十一年度綜合所得稅原處分，經東港稽徵所於九十年四月二日以南區國稅東港服字第九○○○三七八一號函復，以該所得稅核定案，已於八十五年二月五日確定，尚無行政程序法第一百二十八條之適用。揆其函復意旨乃係拒絕重新進行行政程序，而為程序法上決定，亦即為程序法之行政處分，則上訴人就該函復內容不服，於九十年四月十二日再向財政部提出陳情暨申請書，觀之該陳情暨申請書之內容，已表明不服上開函之意思，顯有向財政部提起訴願之意思，嗣因財政部將該陳情暨申請書函由被上訴人轉送東港稽徵所辦理，經東港稽徵所於同年五月十八日以南區國稅東港服字第九○○○五六七五號函復，重申東港稽徵所九十年四月二日函之意旨，該函應屬重覆處置而非行政處分，則上訴人於同年五月二十九日再向財政部提起訴願，雖僅表明不服東港稽徵所九十年五月十八日函，然因該函係東港稽徵所處理財政部轉送之陳情暨申請書所為之表示，故上訴人提起本件訴願實含有對東港稽徵所九十年四月二日函不服之意思，且觀之財政部訴願決定書理由二中，亦載明上訴人係不服東港稽徵所上開二函，而提起訴願，則東港稽徵所九十年四月二日函既為程序法之行政處分，且經上訴人循序提起訴願後，再提起本件行政訴訟，自屬依法有據。又按行政處分於法定救濟期間經過後，具有行政程序法第一百二十八條第一項所列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。查本件上訴人為吉生內科醫院登記之負責人，八十一年度綜合所得稅未辦理結算申報，經被上訴人所屬東港稽徵所依查得資料核定其執行業務所得六、三四一、九三五元，應補徵稅額一、九四六、五七四元，罰鍰一、九四六、五○○元，因上訴人未提起復查等行政救濟，全案業於八十五年二月五日確定，則上訴人於接獲被上訴人對系爭執行業務所得補稅及處罰之處分時，本可提起復查，並於行政救濟程序中，主張陳儒益為實際負責人，不應對其補稅及處罰，惟上訴人並未循行政救濟途徑解決，難謂其非因重大過失而未為行政救濟並主張上開事由，揆諸行政程序法第一百二十八條規定，自不得再以上開事由請求被上訴人撤銷原處分。再按財政部六十八年一月九日台財稅第三○一二三號函釋規定自六十五年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第十四條第一項第二款之規定計課其綜合所得稅。又財政部就醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得核課對象，於八十六年十一月二十一日頒佈台財稅第000000000號函釋規定應依財政部六十八年一月九日台財稅第三○一二三號函釋，以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第十四條規定辦理。則上訴人主張依該函釋規定，其為吉生內科醫院登記之負責醫師，該醫院之實際所得人為陳儒益，故應以陳儒益為對象就系爭執行業務所得為補稅及處罰。然按財政部上開函釋，係就執行業務所得登記負責醫師與實際所得人不同時，應如何核課執行業務所得部分，補充其六十八年一月九日台財稅第三○一二三號之函釋。查本件系爭執行業務所得補稅及處罰之處分，所依據之事實事後並未發生有利於上訴人之變更；亦無發生新事實或發現新證據，可使上訴人受較有利之處分；且亦未具有相當於行政訴訟法所定再審事由足以影響行政處分之情形，核與行政程序法第一百二十八條第一項所列各款之情形並不相符，故縱使財政部之函釋有所變更，亦非屬上開行政程序法所規定重新進行程序之事由，而無該規定之適用等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外並補稱略謂：依行政訴訟法第六條第五項規定，應認本件上訴人提出申請訴訟之時間，即應以行政法院收受訴狀之時（即九十年二月五日）視為上訴人以提起申請訴願之時日。又原審判決以上訴人並未循行政救濟途徑解決，難謂非因重大過失而未為行政救濟，而認無行政程序法第一百二十八條之適用乙節，查被上訴人所稱該核定稅額繳款書係於八十四年十二月二十一日送達上訴人，繳款期限至八十五年一月六日，而申請復查規定於繳納期限屆滿起三十日內為之，但須提出證明文件，證明陳儒益為實際負責人，且需以法院判決認定證明之。上訴人乃於八十四年十月二十六日對陳儒益提起刑事告訴，並於八十八年十月十二日判決確定在案，則上訴人取得證明之日期既是在八十八年十月十二日，又非上訴人重大過失所致，則原審判決認定上訴人因重大過失未能於期限內提出證明文件，似有可議之處等語，求為判決廢棄原審判決，並撤銷原處分及訴願決定。

六、本院按：行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請，為行政程序法第一百二十八條所明定。本條所謂「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。準此，本件系爭八十一年度綜合所得稅補徵稅額與罰鍰之行政處分，係作成於八十四年十二月間，並於同年、月二十一日送達上訴人，繳納期限至八十五年一月六日止，上訴人未於法定期間內申請復查，至八十五年二月五日確定在案，縱上訴人所稱曾於九十年二月五日誤向原審法院提起再審撤銷訴訟屬實，上開起訴效力並不及於本件，則上訴人直至九十年三月二日始向被上訴人申請重新進行行政程序撤銷原處分，其法定救濟期間已逾五年，不得申請行政程序之重新進行。至於有關醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫、療機構所得核課對象，財政部曾於六十八年一月九日以台財稅第三○一二三號函釋：「．．．六十四年九月十一日修正公布醫院診所管理規則第八條第二項規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應以醫師為限。依此項規定，非醫師應不得設立醫院、診所。至於該管理規則修正前業經衛生主管機關核准醫師與非醫師合夥設立之醫院、診所，如未依衛生主管機關之規定換領執照，則視同無照開業，故自六十五年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第十四條第一項第二款之規定計課其綜合所得稅。」隨後復於八十六年十一月二十一日以台財稅第000000000號函釋：「核釋醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上，應依本部六十八年一月九日台財稅第三○一二三號函釋，以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第十四條規定辦理。」為補充之釋示，原審以財政部上開八十六年十一月二十一日函釋並非前揭行政程序法第一百二十八條第一項第二款之新事實或新證據為由，未為上訴人有利判決核無違誤，則不論上訴人係於何時知悉該函釋意旨，均不影響申請行政程序重行進行五年除斥期間之計算。本件上訴人申請行政程序重新進行，自法定救濟期間經過後已逾五年之事實，已詳前開說明，則不因刑事判決何時始確定認定訴外人陳儒益為吉生內科醫院執行業務之實際所得人而有所影響。綜上所述，本件上訴人之訴為不合法，原審原應以裁定駁回上訴人之訴，卻以上訴人未循行政救濟途徑，因其重大過失而未能為行政救濟之實體理由，判決駁回上訴人之訴，尚欠妥適，惟其結果並無二致，仍應予維持。上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨