最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第二三一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第二三一號

上訴人

丁○○

訴訟代理人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年十一月五日臺中高等行政法

院九十二年度訴字第七三七號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查本件系爭臺中市○○區○○段二十七地號土地係由訴外人賴慶松一人獨資以其本人及配偶子女名義建屋出售，有建照、使用執照；原處分機關查緝小組調查報告；臺中市稅捐稽徵處八十六年八月十六日中市稅商字第○一五二四一號函核准補辦賴慶松工程行（獨資）設立登記；證人賴慶松及前審被告訴代在臺中高等行政法院準備程序證言確認系爭納稅義務人僅賴慶松一人之事實證據可稽。系爭地號土地上訴人除以共有土地合建分到何厝段二間店面房屋外，其餘均為訴外人賴慶松一人獨資興建出售，與上訴人無關，原判決未經調查系爭大墩段二十七地號土地建照、使用執照及相關得證明系爭地號土地確均僅賴慶松一人獨資建屋出售之證據，顯然未依行政訴訟法第一百三十三條前段應對當事人有利及不利之證據均應本於職權調查，並將調查證據之結果依同法第一百四十一條第一項規定告知當事人為辯論。且雖依刑事訴訟法第一百五十六條第一項規定：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正當之方法者，得為證據。」，但原判決誤引上訴人八十四年五月二十五日針對原處分機關查緝小組對臺中市○○區○○段一○○之一六、九九之三五地號土地合建分屋，門牌號碼為大墩二十街一一二、一一四號合建分屋調查所作之第一次談話筆錄，推測臆斷不同年度不同地號之土地為大墩段二十七地號而為上訴人不利之判決，有違證據法則，且與租稅法律主義原則不符。另原判決於理由中：「原告（即上訴人，下同）於第一次談話筆錄皆自承共同出資興建，若原告並未出資，可只承認有此出資之事實，原告就此亦未說明，對照原告之訴訟代理人於本院九十二年十月七日行準備程序中所稱：『原告於八十四年五月二十五日被告訊問時承認出資五分之二，因原告係農夫，並不知道扣稅的利害關係，原告嗣於八十四年十月十六日否認有共同出資興建。』，顯見原告其後否認有出資之事實，純屬卸責之詞。」，認上訴人與訴外人賴慶松在何厝段地號土地共同出資合建分屋；卻於理由中又謂：「查與與本件同時查獲之另一處分案地號：台中市○○區○○段一○○之一六、九九之三五號土地興建三十六戶房屋出售案，原告提供土地未出資並分得二戶房屋，係合建分屋，惟因該二戶房屋尚未出售，及以賴慶松一人為違章主體處分，核與本件之情形不同，原告是項主張亦非可採。」，顯認上訴人在何厝段提供出地未出資，此顯有判決理由矛盾之處。且何厝段上訴人自承共同出資合建分屋，原處分核定違章主體僅賴慶松一人；惟於系爭大墩段上訴人未出資，無分屋亦無分錢，違章主體卻反推斷臆測為賴慶松及丁○○二人，此顯亦有判決理由前後矛盾之違誤，爰請判決廢棄原判決。

貳、被上訴人未提出答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查依據本件上訴人於原處分機關臺中市稅捐稽徵處八十四年五月二十五日所作之談話筆錄，可知二人均承認分別出資五分之二及五分之三。惟上訴人及賴慶松嗣另於八十四年十月十六日談話筆錄復又否認共同出資興建，僅由賴慶松個人投資興建，上訴人丁○○僅提供土地未出資並就何厝段一○○之一六、九九之三五地號土地分得建屋二戶。上訴人於第一次談話筆錄皆自承共同出資興建，若上訴人並未出資，何以承認有此出資之事實，上訴人就此並未說明，對照上訴人之訴訟代理人於本院九十二年十月七日行準備程序中所稱：「原告於八十四年五月二十五日被告機關訊問時承認出資五分之二，因原告係農夫，並不知道扣稅的利害關係，上訴人嗣於八十四年十月十六日否認有共同出資興建。」，顯見上訴人其後否認有出資之事實，純屬卸責之詞。次查，本件地號臺中市○○區○○段二十七號土地興建二十七戶房屋出售，土地所有權人登記為賴慶松與上訴人丁○○二人所共有，此並為上訴人所是認，則系爭土地於八十一年六月七日開工興建，丁○○並未分得房屋，惟與一般地主同意提供土地，建方提供資金，合作興建房屋，雙方約定房屋興建完成後銷售時，土地部分由地主以自已名義出售並與承購人簽訂土地買賣契約，房屋部分由建方以建設公司名義出售並與承購人簽訂房屋買賣契約，並自行收取土地價款與房屋價款之「合建分售」型態不同；亦與地主提供土地，建商出資，雙方合作建屋，並就其分得部分，各以自己名義登記為起造人，而於興建完成後按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地持分，並各自銷售之「合建分屋」型態不同。因本案係上訴人提供土地與其兄賴慶松提供資金，上訴人雖未分得房屋，但實際係其兄弟二人合建房屋出售共同承受盈虧，是以本案為「合建出售」，屬合夥型態，原處分以賴慶松與上訴人丁○○二人為違章主體，並無不合。另查與本件同時查獲之另一處分案地號：臺中市○○區○○段一○○之一六、九九之三五號土地興建三十六戶房屋出售案，上訴人提供土地未出資並分得二戶房屋，係合建分屋，惟因該二戶房屋尚未出售，乃以賴慶松一人為違章主體處分，核與本件之情形不同，不得爰用。綜上，本件原處分機關以上訴人與賴慶松二人於八十二年間未依法辦理營業登記，擅自建屋出售，乃就查獲事實，以上訴人及賴慶松為補稅裁罰對象，除補徵渠等營業稅新臺幣（下同）二、○四六、五六一元並裁處罰鍰二、○四

六、五○○元，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。至上訴人請求判決命被上訴人應將原處分營業稅及罰鍰納稅義務人主體更正為賴慶松一人，此項聲明業經原審法院九十一年度訴字第四五一號判決駁回確定在案，其於本件復為請求，於法自有未合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第一條、第二條、第六條第一款、第二十八條、第四十三條第一項第三款所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」亦為行為時營業稅法第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所規定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」為八十五年七月增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日臺財稅第八五一九一二四八七號函釋在案。本件上訴人與訴外人賴慶松二人於民國八十二年間涉嫌未依法辦理營業登記，擅於臺中市○○區○○段二七地號土地建屋出售，銷售金額新臺幣（下同）

四五、四二九、九一○元（含稅），案經原處分機關查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅二、一六三、三二九元，及按所漏稅額二、一六三、三二九元處五倍之罰鍰計一○、八一六、六○○元（計至百元止），並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰二、一六三、三二九元。上訴人及賴慶松二人不服，申經原處分機關復查結果，重核補徵營業稅二、○四六、五六一元及改按所漏稅額二、○四六、五六一元處三倍之罰鍰計六、一三九、六○○元，另依稅捐稽徵法第四十四條處罰部分，則予免罰。上訴人仍表不服，由賴慶松循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，提起行政訴訟，經本院判決撤銷再訴願決定，嗣經財政部依判決撤銷意旨，重為再訴願決定，將原處分及訴願決定關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，著由原處分機關另為處分﹔其餘再訴願駁回。原處分機關遂就營業稅罰鍰部分，重為復查決定變更罰鍰為二、○四六、五○○元，賴慶松於八十八年十二月二十八日具文表示對於上揭再訴願決定駁回本稅之部分不再續行行政訴訟及對於原處分機關重為復查決定重核之罰鍰亦不再訴願。嗣上訴人與賴慶松等二人，以原處分裁處臺中市○○區○○段二七地號建屋出售未辦營業登記違章主體為彼等二人，認與事實不符，先後申請更正納稅義務人為賴慶松一人，經原處分機關分別函覆否准在案，並訴經財政部訴願決定駁回，提起行政訴訟，案經原審法院九十一年度訴字第四五一號判決駁回確定，惟該判決以原處分機關八十六年五月二十六日中市稅法字第九○九○號復查決定書既不得以對申請復查中一人送達而視為效力及於全體，飭由原處分機關重新對上訴人送達上開原處分機關八十六年五月二十六日中市稅法字第九○九○號復查決定書。原處分機關依判決意旨重新送達，上訴人於收受上開復查決定書之後，仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於本件為合建出售，屬合夥型態，營業稅違章主體為上訴人及訴外人賴慶松等二人，上訴人所舉之坐落臺中市○○區○○段一○○之一

六、九九之三五號土地興建三十六戶房屋出售案，上訴人提供土地未出資並分得二戶房屋，係合建分屋，惟因該二戶房屋尚未出售，乃以賴慶松一人為違章主體處分，核與本件之情形不同，以及以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均詳予論斷，認被上訴人以上訴人與賴慶松二人於八十二年間未依法辦理營業登記，擅自建屋出售，乃就查獲事實，以上訴人及賴慶松為補稅裁罰對象，除補徵渠等營業稅二、○四六、五六一元並裁處罰鍰二、○四六、五○○元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃維持原處分及訴願決定，至上訴人請求判決命被上訴人應將原處分營業稅及罰鍰納稅義務人主體更正為賴慶松一人，此項聲明業經原審法院九十一年度訴字第四五一號判決駁回確定在案，其於本件復為請求，於法自有未合，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信