最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一三○八號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一三○八號上　訴　人　道盈實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十三年六月二十九日臺北高等行政法院九十二年度訴更一字第一三七號判決，提起上訴，本院判決如左：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：查上訴人八十至八十四年度各期營業稅申報，因未將各年度取得之股利收入彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，俾依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算不得扣抵進項稅額，乃於民國（下同）八十五年五月二十七日依據稅捐稽徵法第四十八條之一自動辦理補申報，而依股利收入占全部銷售額之不得扣抵比例（即「比例扣抵法」）計算應補繳營業稅新臺幣（下同）二、三九三、一一三元，另依取得固定資產進項稅額應個別歸屬認列（即「直接扣抵法」）計算應補繳營業稅六五五、八六六元。由於上訴人歷年累積留抵稅額，不論採用比例扣抵法或直接扣抵法方式計算，均大於應補繳之稅額，實際上並無短繳稅額之結果，故於同一申請函內敍明應免予加計利息等情，案經臺北市稅捐稽徵處大安分處八十五年六月三日北市稽大安甲字第二四七九七號函復以：「主旨：貴公司補申報八十至八十四年各年度取得股利收入，請准以歷年累積留抵稅額辦理補繳稅款及加計利息，並請退還各年度取得固定資產而溢付進項稅額，函復如說明，請查照。說明：．．．二、檢附八十至八十四年股利加計利息繳款書一份，請如期完納。」自有對上訴人直接發生利息課徵之法律效果，符合行政程序法第九十二條所定行政處分之構成要件，無庸置疑。次查系爭利息繳款書所載繳納期限為八十五年六月二十日，上訴人已在八十五年七月十九日之法定期限內，依據稅捐稽徵法第四十九條準用第三十五條第一項規定申請復查，並經臺北市稅捐稽徵處受理，迄今仍在行政救濟繫屬中，則依同法第三十四條第三項規定，本件利息加計爭議自屬未核課確定案件無疑。乃原審更為之判決以本件營業稅屬於核課確定並無「直接扣抵法」適用之理由，據為認定臺北市稅捐稽徵處大安分處八十五年六月三日北市稽大安甲字第二四七九七號函所為利息加計之處分屬核課確定案件，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。又財政部依據稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，對於尚未核課確定之案件適用之，復為稅捐稽徵法第一條之一所明定。準此，系爭利息加計應有財政部九十年五月一日台財稅第○九○○四五二八六二號函之適用，上訴人歷年累積留抵稅額既均大於補申報八十至八十四年各年度取得股利收入所需補繳之營業稅，且系爭利息加計之處分屬未核課確定案件，該利息加計之處分實應予以註銷，方為適法。雖財政部八十三年十月十九日臺財稅第八三一六一五二八一號函釋以「營業人短漏報應納營業稅額，於依稅捐稽徵法第四十八條之一規定補報並補繳所漏稅款時，其應補繳之稅款准以累積留抵稅額抵繳；至應加計之利息如未繳納者，應由該管稽徵機關發單補徵，通知其限期繳納。」惟其適用，依據稅捐稽徵法第四十八條之一第二項之規定，仍需有補繳之應納稅捐，亦即有漏稅事實存在為前提。而所謂營業稅漏稅額，應指所納營業稅額較應納營業稅額短少之差額；故經主管稽徵機關核定之各期累積留抵稅額均大於或等於所短漏報之營業稅額時，實際並未逃漏稅款，自無漏稅額可言，此觀財政部八十九年十月十九日臺財稅第000000000 號及九十年六月五日臺財稅第九○○四五三五二四號函釋，再證諸臺北高等行政法院九十一年度簡字第二一○號判決之意旨即明。是本件縱依財政部八十三年十月十九日臺財稅第八三一六一五二八一號函釋，仍無稅捐稽徵法第四十八條之一第二項加計利息之適用。乃原審更為之判決，一方面誤解系爭利息加計屬核課確定案件，而認本件依司法院釋字第二八七號解釋意旨，自無許追溯適用財政部九十年五月一日臺財稅第○九○○四五二八六二號函釋之規定；另方面又未能探究稅捐稽徵法第四十八條之一第二項所定加計利息，應有漏稅事實存在為前提，及該漏稅事實在營業稅之課徵上存在歷年累積留抵稅額之涵義，即驟下本件依財政部八十三年十月十九日臺財稅第八三一六一五二八一號函釋意旨，雖以其累積留抵稅額抵繳其應補繳稅款，仍應依規定按補徵稅款加計利息之論斷，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。又原審更為之判決明知本件歷年累積留抵稅額均大於自動補報應補繳之營業稅款，實際上並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一第二項所定利息加計所需具備「補繳之應納稅捐」之前提要件，卻又謂本件「仍應依規定按補徵稅款加計利息」云云，亦有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款所定判決理由矛盾之當然違背法令情形，爰請判決廢棄該判決。貳、被上訴人則以：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第二百四十二條定有明文。依同法第二百四十三條第一項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第二項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第二百四十三條第一項規定，以原審判決有不適用法規或適用法規不當為理由時，始得提起上訴。本件上訴人於八十五年五月二十七日向臺北市稅捐稽徵處所屬大安分處補申報其八十年至八十四年各年度取得之股利收入，並依行為時「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算其不得扣抵進項稅額計二、三九三、一一三元，並申請以其歷年累積留抵稅額四、一七○、○二八元辦理補繳其未依期限申報之稅款二、三九三、一一三元，及請求退還各該年度因取得固定資產而溢付之進項稅額，案經臺北市稅捐稽徵處所屬大安分處查定應加計利息計二九五、五八六元，乃以八十五年六月三日北市稽大安（甲）字第二四七九七號函檢附加計利息繳款書請其如期完納，並函請上訴人補附相關資料，以憑核辦有關上訴人因取得固定資產而申請退還溢付進項稅額事宜。上訴人對加計利息部分不服乙案，業經更審判決依法詳為審酌論駁在案；上訴人仍執前詞訴稱原判決違背法令云云，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由等語，茲為抗辯。參、原審判決（即原判決）以：按財政部八十六年一月十八日臺財稅第八五一九二八七九○號函、同年八月九日臺財稅第八六一九一一一九五號函及同年九月四日臺財稅第八六一九一五一一五號函釋等意旨，須自兼營營業人營業稅額計算辦法修正施行之日（即八十一年九月一日）起，屬尚未確定之各年度案件，始有申請採用直接扣抵法計算應納稅額之適用。上訴人原於八十五年五月二十七日向原處分機關所屬大安分處補申報，而其意旨係依據行為時營業稅法第三十九條規定，向原處分機關所屬大安分處申請因取得固定資產而溢付之營業稅額，復依同法施行細則第四十三條規定其可退還之稅額係指該固定資產之進項稅額，尚難謂其申請意旨具備兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定之構成要件，而有申請改採直接扣抵法適用之意思。且就上訴人申報系爭八十年至八十四年止銷售額及應納稅額時，依行為時（即修正前）之兼營營業人營業稅額計算辦法規定，應按比例扣抵法方式計算其應納稅額；又就系爭已申報應納營業稅部分，上訴人對被核課營業稅額未曾表示不服及提起行政救濟，因其營業稅之繳納係採報繳制並無核定通知書，其於申報繳稅後如未獲上訴人核定退、補稅款通知書，即屬核課確定。且查上開申請，上訴人係依行為時營業稅法第三十九條規定申請退還因取得固定資產而溢付之營業稅額，而其退稅額則係依同法施行細則第四十三條規定係指該固定資產之進項稅額，是以此一申請函難謂與申請改採直接扣抵法相關；況依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一、第八條之二、第八條之三規定，「直接扣抵法」係採申請核准制，且自八十一年九月一日起始有其適用。因此，上訴人主張本件有關自動補報股利收入而應補繳營業稅部分，係屬未核課確定案件乙節，自不足採。次查本件系爭營業稅於上訴人八十五年五月二十七日提出申請函時，關於八十年至八十四年自動補報股利收入而應補繳營業稅部分，業已確定；自無稅捐稽徵法第一條之一及前述財政部八十六年一月十八日臺財稅第八五一九二八七九○號函釋所指自兼營營業人營業稅額計算辦法修正施行之日（即八十一年九月一日）起，其屬尚未確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額之適用。另依司法院釋字第二八七號解釋意旨，自無許追溯適用財政部九十年五月一日臺財稅第○九○○四五二八六二號函釋之規定。是以，被上訴人依財政部上開八十三年十月十九日臺財稅第八三一六一五二八一號函釋意旨，本件上訴人雖以其累積留抵稅額抵繳其應補繳稅款，仍應依規定按補徵稅款加計利息，是上訴人主張不應加計利息，並不可採。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；上訴人徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院查：（一）、稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」本件上訴人於民國八十五年五月二十七日向臺北市稅捐稽徵處所屬大安分處補申報其八十年至八十四年各年度取得之股利收入，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算上訴人不得扣抵進項稅額計二、三九三、一一三元，並申請以其歷年累積留抵稅額四、一七○、○二八元辦理補繳其未依期限申報之稅款二、三九三、一一三元，並請求退還各該年度因取得固定資產而溢付之進項稅額，案經臺北市稅捐稽徵處所屬大安分處查定應加計利息計二九五、五八六元，乃以八十五年六月三日北市稽大安（甲）字第二四七九七號函檢附加計利息繳款書請其如期完納，並函請上訴人補附相關資料，以憑核辦有關上訴人因取得固定資產而申請退還溢付進項稅額事宜。上訴人對補徵利息不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府以八十六年三月二十四日府訴字第八五○八七六一七號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被上訴人重為復查決定仍維持原核定，上訴人猶表不服，復提起訴願，經臺北市政府以八十七年十一月二十日府訴字第八七○五八六五○○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」再經被上訴人重為復查決定仍維持原核定。上訴人不服，提起訴願，遭訴願駁回，乃提起本件行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院將原審判決廢棄，發回原審法院更為審理。原審判決以前揭理由駁回上訴人在原審之訴，固非無見。（二）、財政部八十三年十月十九日台財稅第八三一六一五二八一號函，固於其「主旨」表明：「營業人短、漏報應納營業稅額，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定補報並補繳所漏稅款時，其應補徵之稅款准予以累積留抵稅額抵繳，至應加計之利息如未繳納者，應由該管稽徵機關發單補徵，通知其限期繳納。」惟其「說明二」則指明：「營業人應補報並補繳之營業稅額如大於可供抵繳之累積留抵稅額者，其差額部分仍應由營業人先向公庫繳納後並補報，否則該差額部分，仍無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。」是本函釋係就營業人應補報並補繳之營業稅額「大」於可供抵繳之累積留抵稅額情形而言，而本件若誠如上訴人自申請復查即一再主張其主管稽徵機關核定之各期累積留抵稅額均大於自動補報應補繳之營業稅額，自無補繳之應納稅捐可言乙節，則上訴人當無稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱之「補繳所漏稅款」，亦即無稅捐稽徵法第四十八條之一第二項所稱之「前項補繳之稅款」，自無加計利息之基準（稅捐），原處分（即復查決定）未審究此事項，即遽爾維持本件應加計利息之原核定，容有未洽；訴願決定及原審判決，亦未審究此事項，即維持原處分（即復查決定），亦有未洽，爰將原審判決廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十　　　　月　　　十四　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　葉　振　權法官蔡　進　田法官　　　黃　合　文法官　　　劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻右正本證明與原本無異法院書記官　陳　盛　信中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十　　　　月　　　十四　　　日

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