最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一六八六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一六八六號

上訴人

建華證券股份有限公司 （原為建弘證券股份有限公司）

代表人

乙○○

訴訟代理人

袁金蘭

訴訟代理人

林瑞彬律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月三十日臺北高

等行政法院九十一年度訴字第二三五五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：司法院釋字第四二○號解釋固然肯定實質課稅原則在稅法上之適用，但亦闡明實質課稅原則在適用上仍應嚴守租稅法律主義，不得逾越法律規定，更不得增加法律所無之限制。而所謂「交際費限額」，係因實質上營利事業確實發生交際費，但如無限制認列，恐有稅源侵蝕之情形，而立法設定限額必以法律規定之範疇，行政機關並無逾越法律規定範圍而自訂規範之餘地；至於所謂「職工福利限額」，雖是以收入為基礎計算限額，但並不表示營利事業職工福利之提撥金額一定是依收入大小來決定的，上訴人職工福利之提撥方式係以每月員工人數乘上某一固定金額得出，而該固定金額係上訴人每年依其預計人數，評估當年度員工將發生之年節、生日禮金及各項補助金後而得出，是以上訴人職工福利金額與員工人數存有直接關係，應准依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函（以下簡稱八十五年函）按「員工人數」進行分攤。另遍查關於交際費及職工福利之限額計算規定，無論是所得稅法第三十七條、營利事業所得稅查核準則第八十一條、財政部八十三年十一月二十三日臺財稅第八三一六二○八九七號函及八十五年函均未有就應稅及免稅業務分別計算限額，並與以比較之行政處分之規定。是以，本案系爭之交際費及職工福利既無法律明文規定必須按各部門或應免稅業務分別設算限額之規定，縱原判決認於該等限額計算方式上存有一須填補之法律漏洞，該漏洞亦應透過立法而加以補充，不得容許行政機關得創設新的法律制度，原判決竟認該等作為適法，顯有適用司法院釋字第四二○號解釋不當，更違反中央法規標準法第五條「人民權利義務應以法律定之」之規定。次查財政部八十五年函係基於所得稅法第四條之一之規定，而由財政部所作出有利於納稅義務人報稅方式之解釋，依稅捐稽徽法第一條之一規定，自應對未確定之本案有其適用。上訴人係屬證券交易法第十五條規定之綜合證券商，應依該函釋之規定處理並無疑義。惟被上訴人核定本案卻是引用八十三年二月八日臺財稅第八三一五八二四七二號函釋（以下簡稱八十三年函）以收入比例分攤營業費用至證券交易所得項下之精神。而原判決亦認同被上訴人交際費及職工福利限額計算方式，其核定結果使上訴人依財政部八十五年函釋所計算而得之結果完全喪失意義，而又回到適用八十三年函釋之結果，等於否准上訴人適用該八十五年函釋。顯有適用所得稅法第四條之一、財政部八十三年函釋及應適用而未適用財政部八十五年函釋等法規之違法。再者，上訴人於申報交際費及職工福利時已將直接可歸屬於自營部門及以合理方式分攤至自營部門負擔之交際費及職工福利，調整至證券交易所得項下，調整後申報之交際費及職工福利金額並未逾所得稅法第三十七條或營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第八十一條各款合計後所規定之限額，因此上訴人之申報方式並無違反前揭法令之處。況且原判決亦於判決理由中明確認定並指出被上訴人確有長久以來透過申報書格式設計及對其他業別營利事業之核定表現出認同交際費及職工福利限額係一律以總限額計算之事實，卻罔顧人民對稅捐稽徵機關行政行為之信任以及上訴人對其他非屬金融業之營利事業關於交際費及職工福利均採總費用與總限額比較方法之事實，判決被上訴人對從事證券商業務之上訴人所為之核定為合法，原判決顯有違反所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條，以及判決理由明顯矛盾之違法。另原判決所認同之被上訴人所採原則，係屬一種推計課稅方式，而依司法院釋字第二一八號解釋所揭櫫之原則，准許推計課稅應有法律依據。本案被上訴人以推計課稅之方式調減上訴人之證券交易所得，揆諸前開說明，前開推定顯無法律依據，是以原判決認同被上訴人之行政處分明顯違法。又上訴人係屬綜合證券商，依證券商業務型態及特性，其經紀部門之業務推展與客戶關係親疏具有相當的因果關係，亦即經紀部門與客戶交際的需要勢必遠大於其他業務部門，因此交際費的發生主要來自經紀部門；而自營部門主要係為操作有價證券獲取利益，該部門營業收入之獲取上與客戶的互動並無絕對的關係。惟原判決及被上訴人之核定顯然不察事實及合理性，無法律依據下自行推計課稅而致計算分攤結果嚴重背離各部門之業務情形，顯有應適用司法院釋字第二一八號未予適用之違法（上訴理由狀植為為司法院釋字第二一六號解釋）。縱認原判決所稱「以各部門收入設定限額；作法係屬『法律漏洞之補充』，且稅捐稽徵機關對此漏洞所享有之法規範補充權限」之論點正確，但如因此論點即謂行政法院可坐視行政機關所為之法律補充之方法—推計課稅所造成與事實背離甚遠之結果，則顯然非法治國家所應為，爰請判決廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條第一項所明定。又對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。而所謂「適用法規顯有錯誤」係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。亦經前行政法院分別著有六十一年裁字第一五三號及六十二年判字第六一○號判例可資參照。查上訴人本年度職工福利申報為新臺幣（下同）二○、六九五、七一四元（包括按營業收入計列者為一三、七五五、七一四元及按增資時實收資本額百分之一提撥分年攤提部分六、九四○、○○○元），被上訴人原核定依查核準則第八十一條規定，增資實收資本額部分按上訴人各部門人數比例，核定應稅業務分攤為六、七五九、七四○元，免稅業務分攤為一八○、二六○元；按營業收入計列之職工福利一三、七五五、七一四元則按業務別減除按應稅業務可列支之最高限額六、九二一、八八○元後之餘額六、八三三、八三四元，移由免稅部門核認；此計算方式，係採對業者最有利之方式，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之職工福利限額部分再歸屬出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，與法並無不合。上訴人本期申報之交際費及職工福利，依行為時所得稅法第三十七條規定，係以事業體所經營之業務為計算基礎，該條各款定有明文。同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費用及職工福利，始符合該法條規定，上訴人不服，仍持前詞主張，提起行政訴訟。前經原審判決駁回在案。而揆之原判決理由所引行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第一項、第三十七條、查核準則第八十一條第二款（二）、財政部八十三年十一月二十三日臺財稅第八三一六二○八九七號函、八十三年函、八十五年函釋等規定，並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依首揭前行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第二百四十三條第一項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第二百四十二條規定，提起上訴之要件，爰請判決駁回上訴。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查財政部八十五年函釋，乃針對綜合證券商及票券金融公司之二種營利事業，另外發布之新的攤提公式法規範，因此與八十三年函釋內容所揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應優先適用該法規範之規定。至於其他非屬綜合證券商及票券金融公司之營利事業是否也可以因其業務之特質而類推適用上開八十五年度之函釋，同時排除八十三年函釋攤提公式法規範之適用，此最高行政法院向來之法律意見均認為上開八十五年度函釋之規範意旨僅對「綜合證券商」與「票券金融公司」方有適用（最高行政法院九十二年度判字第三○一號判決參照）。而按八十五年函釋只能將無法明確歸屬之費用，依攤提公式，將費用依比例歸入「自營」、「承銷」與「經紀」之部門別下。可是同一部門別內還是可能會有不同的「課稅所得」與「免稅所得」，其中「經紀」部門由於是代客戶買賣股票，固然不會有買賣有價證券之業務存在，可是其並不是每一個部門皆如此。因此只依八十五年函釋將費用依比例分攤至部門別以後，問題仍然沒有完全解決，某些部門在某些情況下，必須再用另外一個公式把部門下之費用繼續分攤至「免稅所得」與「課稅所得」項下。此時在別無攤提公式可供選擇之情況下，只能回過頭去，再用八十三年度函釋所揭示之攤提公式來分攤。這時不能說八十三年度函釋與八十五年度函釋有衝突。次依所得稅法第三十七條第一項規定，交際費有其限額，而其限額又是按「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，且每一項業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，在此四款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者，才能核實報銷。而各個業務範圍各自「實際支付、又未超過限額」之交際費加總後，納稅義務人所得申報之交際費用額度。最高行政法院之法律意見認為「來自營業收入之職工福利」，有類似交際費之「限額」法規範之適用，故應認被上訴人之作業方式為合法。而本件上訴人之理由雖然有其一定之法理基礎存在，不過由於此部分爭點涉及「法律漏洞之補充」，而稅捐稽徵機關對此漏洞所享有之法規範補充權限，依司法院釋字第四九三號解釋意旨推論，應得肯認。本件原處分於法尚並無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．三、以運輸貨物為目的，．．四、以供給勞務或信用為業者，．．」分別為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第三十七條所明定。次按「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「．．．二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」亦分別經財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函、八十三年函及八十五年函釋在案。本件上訴人辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為五九、八○六、九七○、○二九元、全年所得額二、四一八、七九八、二二一元、證券交易所得一、○三五、二○八、三一六元（嗣後更正為九九八、三二

九、一九○元）、課稅所得額一、三八三、五八九、九○五元。被上訴人初查剔除其他損失二九、五六二、二三一元，暨計算出售有價證券收入應分攤之營業費用一二七、一二八、三一二元，自證券收入項下減除，核定證券交易所得為八七

一、二○○、八七八元，課稅所得額為一、五四○、七四五、五二五元。上訴人不服上開核定，申請復查結果，除追認其他損失二九、五六二、二三一元、證券交易所得六、七五九、七四○元及追減折舊七二、四六八元外，餘未獲變更。上訴人乃就復查決定中有關「證券交易所得分攤之營業費用項目」部分提起訴願，但遭訴願機關財政部決定駁回，上訴人乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人八十六年度（原判決誤植為八十七年度）之營利事業所得稅事件之被上訴人核定交際費及職工福利，免稅所得之交際費認定，免稅所得之職工福利認定等事項均已詳為論斷。（二）、又綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，但行為時所得稅法第三十七條規定交際費之列支，係以與業務直接有關者為限；而行為時查核準則第八十一條規定之職工福利之列支，係依據各營業部門收入所計算發生，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費及職工福利，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入，歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條規定限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費及職工福利限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。參照司法院釋字第四二○號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，依行為時所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函釋意旨，自應就帳載交際費及職工福利，按免稅部門及應稅部門可列支交際費及職工福利限額作為分攤之基礎，並核轉免稅收入項下核認。亦即應依所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函釋分別核算非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列。再者，財政部八十三年函釋，係就有價證券出售收入應分擔之費用及利息計算方式之函釋，並非對投資收益應否分擔購入有價證券成本，如何分擔該成本之函釋，司法院釋字第四九三號解釋，認財政部上開函釋與憲法尚無牴觸。（三）、是原判決認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（四）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信