最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第二一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十三年度判字第二一號

上訴人

陽明海運股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

巫鑫會計師

訴訟代理人

林瑞彬律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月三日臺北高等

行政法院九十年度訴字第四七九二號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：查上訴人於申報八十二年度至八十五年度營利事業所得稅時，適用法令錯誤，疏漏未依所得稅法第三條第二項後段之規定，將境外所得已依所得來源國稅法規定繳納並經中華民國使領館或其他經政府認許機構簽證之所得稅自應納稅額中扣抵。有關之溢繳稅款，上訴人於八十八年間依稅捐稽徵法第二十八條之規定向被上訴人申請退還，並經被上訴人核准退還八十二至八十五等四年度稅款總計新臺幣（下同）一三一、一三一、○○八元在案。惟就應退還之溢繳稅款加計利息部分，被上訴人並未主動退還，依稅捐稽徵法第二十八條、前行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議及八十九年十二月十八日最高行政法院暨臺北、臺中、高雄三所高等行政法院法律座談會決議，上訴人自得起訴請求被上訴人給付自上訴人繳納溢繳稅款之日起，至填發國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，計八十二年度利息七、四七四、三三五元、八十三年度利息

六、六九二、七九五元、七三九、一○六元、八十四年度利息七、○二四、一一六元、八十五年度利息四、七七八、三二○元，合計二六、七○八、六七二元。又所得稅法第三條第二項規定僅係立法者為避免外國如稅率過高，不當侵蝕本國稅源，而特別限制可以扣抵租稅債權金額之上限，並未因此規定而使此抵稅權成為所得稅法第七十一條規定以外之抵稅權，故未超過前述上限之可扣抵稅額，國家對該部分之稅捐債權即自始不存在。是以上訴人之溢繳稅款對被上訴人而言即屬公法上之不當得利，得自被上訴人無法律上之原因而受有利益之時，即上訴人繳納稅款之日起申請退還。再本件應類推適用民法總則施行法第十六條，即行政程序法施行前，依行政程序法之規定消滅時效業已完成者，應得於施行之日起一年內行使請求權，故本件上訴人於九十年二月二十三日行使系爭利息給付請求權，縱有部分年度之利息請求不符行政程序法第一百三十一條之五年時效規定，上訴人於行政程序法施行後一年內提出請求，自屬合法，爰請求判命被上訴人給付上訴人二六、七○八、六七二元等語。

被上訴人則以：查上訴人曾於九十年二月二十三日依財政部八十九年六月三日臺財稅第○八九○四五三三三四號函向被上訴人申請加計利息退還，因涉及四個年度，彙整費時，上訴人遂於九十年七月十六日提起行政訴訟。惟查被上訴人對前述申請更正加計利息退還乙案，於九十年七月十三日以財北國稅審一字第九○○二三六七七號函覆以非屬適用法令錯誤等由，駁回加計利息退還之申請，上訴人並對之提起訴願。上訴人對同一事件，分別提起訴願及行政訴訟；且其於被上訴人作成處分之前，逕行提起行政訴訟，程序上顯不合法。又查上訴人於申報八十二年度至八十五年度營利事業所得稅時，因尚未取得所得稅法第三條第二項規定憑證，其國外扣抵稅款部分自行依規定未列入抵減並經被上訴人依其申報認定，係符合租稅法定主義，嗣後上開四年度分別於八十七年一至十二月間再取得新加坡、馬來西亞、菲律賓、泰國、印尼等國之繳稅證明；而於八十八年九月十三日申請更正退稅，上訴人補報扣抵國外已納之稅款，係自應納稅額項下減除，惟據以計算應納稅額之全年（課稅）所得額無適用法令或計算錯誤情事，應無稅捐稽徵法第二十八條之情事，自無前行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議之適用。又所得稅法第三條第二項取得國外扣抵憑證扣抵應納稅額，本質上係一抵稅債權，而非退稅債權。本件上訴人八十二至八十五年度因未取具國外扣抵憑證而依法無抵稅權，自取得上開合法憑證後依所得稅法第三條第二項規定，始享有租稅抵稅權，被上訴人亦已更正核退，所核退之稅款係申報時，上訴人無抵稅債權，而依所得稅法第七十一條規定應繳納之稅款，被上訴人並無不當得利情形，自無加計利息退還之適用。退步言之，本件縱使應加計利息退還，亦應扣除逾五年時效部分等語，資為抗辯。

原審以：一、程序方面：查本件上訴人係就其八十二年至八十五年度溢繳營利事業所得稅已核准退還之稅款，起訴請求被上訴人加計利息退還二六、七○八、六七二元，屬行政訴訟法第八條第一項人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付，所提起之一般給付訴訟，免經訴願前置程序。雖上訴人於九十年七月十六日向本院起訴後，於同年八月十三日就被上訴人九十年七月十三日財北國稅審一字第九○○二三六七七號函否准其申請加計利息退還之行政處分，另向財政部提起訴願，並不影響上訴人提起本件給付訴訟之合法程序，合先敘明。二、實體方面：查依稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項、第四十八條之一第二項及參酌民法第一百八十二條第二項規定之法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還，至稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還溢繳稅款，禁止加計利息返還。此為行政法院最近之實務見解（參照最高行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議及同院八十九年度判字第三三一一號判決）。又納稅義務人報繳營利事業所得稅，均須經稅捐稽徵機關審核，即所謂稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，自應包括納稅義務人因申報經稅捐稽徵機關核可後命納稅義務人准依所申報溢繳稅款之情形。本件上訴人申報八十二年至八十五年度營利事業所得稅經被上訴人審核後繳納，嗣上訴人依所得稅法第三條第二項後段規定取得國外繳稅證明，被上訴人已准予退還溢繳稅款計一三一、一三一、○○八元，上訴人申請退還各年度溢繳稅款日期、金額及被上訴人實際退稅日期、金額如附表一所示，復為兩造所不爭執，自堪信為真實，則上訴人就被上訴人已核准退還溢繳稅款，依公法上不當得利之法理，訴請另加計利息退還，依上開說明，並非無據。惟查上訴人係於九十年二月二十三日向被上訴人申請加計利息退還，被上訴人主張類推適用民法第一百二十六條規定，利息請求權逾五年未行使罹於消滅時效為抗辯，且上訴人申請退還溢繳稅款時，並未請求加計利息，利息部分不生時效中斷，故被上訴人之時效抗辯為可採，即上訴人之請求扣除罹於時效部分後之利息計一、二二四、二八三元（計算表如附表二所示），為有理由，應予准許，逾上開金額之請求，為無理由，應予駁回。乃判命被上訴人應給付上訴人壹佰貳拾貳萬肆仟貳佰捌拾參元，駁回上訴人其餘之訴。

查上訴人係請求被上訴人給付其自繳納溢繳稅款之日起，至填發國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，計八十二年度利息七、四七四、三三五元、八十三年度利息六、六九二、七九五元、七

三九、一○六元、八十四年度利息七、○二四、一一六元、八十五年度利息四、七七

八、三二○元，合計二六、七○八、六七二元。而原判決亦依稅捐稽徵法第三十八條第二項之法理，以稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。惟原判決命被上訴人給付上訴人利息部分，除已罹於五年時效部分，予以駁回外，其餘判命應給付之利息係自上訴人提出經簽證後之所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證日起算，不僅與其所引用之稅捐稽徵法第三十八條第二項應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起算不符外，復未就上訴人請求自其繳納溢繳稅款之日起算之主張，敘明其不採之理由，自有判決不備理由之違法。而原判決附表一之下半部係上訴人應原審法院要求而提出之「上訴人檢具國外所得來源國稅務機關發給之納稅憑證向被上訴人申請退還溢繳所得稅之日起之利息」，惟上訴人以九十一年八月十二日補充理由狀（四）提出時，曾於該狀理由第二段陳明上訴人不同意該計算方式，原審判決謂─原告（即上訴人）申請退還各年度溢繳稅款日期、金額及被告（即被上訴人）實際退稅日期、金額如附表一所示，復為兩造所不爭執」等語，顯與卷證資料不符。上訴人據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬