最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　九十三年度判字第七號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

許虞哲

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月十四日臺中高等行政法

院九十年度訴字第一○九三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人因被繼承人洪庚辛於民國八十三年五月十日死亡，乃於八十三年七月十四日辦理遺產稅申報，申報遺產總額為新台幣（下同）二三、八二七、一五八元。經被上訴人查獲另有存款、股票及死亡前三年內贈與財產共計六○、六七六、四三八元，及現金二、四九七、五二四元漏未合併申報，併計核定遺產總額為八七、○○一、一二○元，應納遺產稅額二一、七二五、五二○元，並就短漏報遺產部分所漏稅額一七、九七二、四九七元，裁處一倍之罰鍰一七、九七二、四○○元（計至百元）。上訴人不服，就死亡前贈與及遺產中配偶名義之投資、債權、生存配偶之剩餘財產分配請求權及罰鍰等項目申請復查結果，准予增列生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額一七、八四一、五○一元，並將遺產總額中配偶名義之聯合財產及現金遺產分別減列五四、二○六元，二、四七七、五二四元後，其遺產淨額計減列二○、三九三、二三一元為五六、五八二、○九九元；罰鍰減列五、二六七、八○○元為一二、三四四、六○○元。上訴人猶不服，遂就生存配偶之剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分循序起訴主張：上訴人於八十六年十二月十九日向被上訴人申請認列生存配偶剩餘財產權，被上訴人八十八年五月接獲核定遺產稅單竟未列生存配偶剩餘財產分配扣除額，顯係錯誤，即於八十八年六月十七日向被上訴人依法申請更正。依稅捐稽徵法第十七條、第三十八條、同法施行細則第六條等規定及財政部八十八年九月九日台財稅第八八○六四六六四號函釋意旨，稅款更正案件，逾原限繳日期更正者，應改訂繳納期限，並依改訂後繳納期限計算加徵利息。詎被上訴人不予更正，而於八十九年八月二十四日以復查決定通知生存配偶之剩餘財產分配請求權扣除額一七、八四一、五○一元，此應視為被上訴人之更正通知，並應改訂繳納期限，自該改訂繳納期間屆滿之次日計算加徵利息。依財政部七十五年六月十九日台財稅第七五四九六五三號函釋，更正稅單亦應於稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間內送達。被上訴人於八十九年八月二十四日始行查對更正，已逾五年之核課期間，不得再行課徵。次查，被繼承人死亡前三年內贈與之財產既依遺產及贈與稅法視同遺產而課徵遺產稅，被繼承人之總遺產增加，則其視同增加不存在遺產行為而伴隨之生存配偶剩餘財產請求權扣除額亦應核算，使符對等、公平原則。又依民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產之計算始自婚姻關係之成立，被上訴人逕認自七十四年六月五日以後取得財產始得列入計算，與法不合。再者，漏稅額之計算，依財政部八十一年四月十一日台財稅第八一○七七○四二二號函釋，匿報遺產額所增加之扣除額不計入。被上訴人竟將短報債權增加之扣除額計入，顯有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

被上訴人則以：七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條後段規定：關於親屬事件，在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。該施行法既未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用餘地。本件被繼承人於死亡前三年內贈與媳婦等人現金，既已於被繼承人死亡前為贈與，於被繼承人死亡時已非其名下之遺產，自不合剩餘財產之範圍。至被上訴人復查決定後，另於八十九年十月十九日函復上訴人，有關其於復查時主張，生存配偶可請求之差額分配請求權為一七、八四一、五○一元，准自遺產總額中扣除，僅屬通知上訴人生存配偶可請求之差額分配請求權金額，上訴人應於兩年內履行該項變動請求權價值財產之交付及辦理移轉登記，非如上訴人所稱為更正之通知，自亦無更定繳納期限問題。另上訴人雖曾於復查決定前提出更正之申請，惟其應於接獲被上訴人所屬臺中市分局為否准之行政處分時，依循行政救濟程序為權利之主張，其既捨棄正當救濟程序，自不得於不服被上訴人復查決定時，始就該部分一併提出不服之主張。再查有關漏稅額之計算公式，依財政部八十一年四月十一日台財稅第八一○七七○四二二號函釋意旨，漏稅額計算式中之扣除額，應以稽徵機關核定數為準。又稽徵機關於核算該申報部分遺產稅時，因此部分之遺產總額已計入系爭剩餘財產差額分配請求之財產價值，則相對於扣除額項下應隨同計列該項核屬配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免重複計入系爭請求分配之財產，是被上訴人於復查決定將生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，亦列於原申報遺產稅之扣除額中，並無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」

「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第二十三條第一項及第四十五條所明定。本件上訴人之父洪庚辛於八十三年五月十日死亡，上訴人於八十三年七月十四日辦理遺產稅申報，而於八十八年五月間接獲被上訴人遺產稅核定通知書，其接獲遺產稅核定通知書，距離上訴人辦理遺產稅申報之日，未超過稅捐稽徵法第二十一條第一項所定之核課期間。復按納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稽徵機關，查對更正，固為稅捐稽徵法第十七條所規定，惟所謂通知文書之記載或計算有錯誤，僅指通知文書之文字記載或各查定項目之數字上計算錯誤而言。上訴人主張其於申請復查前，曾於八十八年六月十七日就生存配偶之剩餘財產差額分配請求權向被上訴人所屬臺中市分局申請依稅捐稽徵法第十七條規定查對更正一節，上訴人所請求更正者，核與該條規定之意旨已有不符，且被上訴人所屬臺中市分局就該申請案審核後，已於八十八年七月三日以中區國稅中市審字第八八○○二二○二七號函復上訴人原核定並無不符，倘仍有不服，請依稅捐稽徵法第三十五條規定依復查程序辦理（原稅單繳款期限展延至八十八年八月十五日止），上訴人乃於八十八年九月十四日申請復查，被上訴人並就上訴人申請復查項目作成復查決定，是並無上訴人所稱申請更正，被上訴人未予處理情事。至上訴人另就行政救濟加計利息不服一節，上訴人就此部分並未申請復查，依原行政法院六十二年判字第九十六號判例意旨，上訴人就該部分逕行提起訴願，復向本院提起行政訴訟，自有未合，應予駁回。又據被上訴人答辯稱，已另行函復上訴人因對復查決定應納稅額不服，提起訴願，則該利息部分之處分不生效力等語。再查被繼承人於死亡前三年內贈與媳婦等人二九、六二七、六五五元，核屬行為時遺產及贈與稅法第十五條規定應視為被繼承人之遺產，被上訴人乃予併計遺產課稅，惟該筆現金既已於被繼承人死亡前為贈與，是於被繼承人死亡時已非其名下之遺產，自不符合前揭民法規定於「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」

之規定，依法自非剩餘財產之範圍，亦無生存配偶之剩餘財產差額分配請求權規定之適用。又被繼承人於其婚姻關係存續中所取得之財產，為其原有財產，保有其所有權，為民法第一千零十七條第一項所明定。被繼承人自得自由處分其財產，上訴人主張被繼承人贈與他人財產應得配偶之同意，似有誤會。另有關剩餘財產差額分配請求權之適用，依七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條後段規定：關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。該施行法既未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。是夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。七十四年民法修正時部分立法委員曾建議修正民法親屬編施行法第六條，增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚亦適用之，惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多變更並減少訟源，因此該提案未獲通過。由此可知，立法者並無意令民法第一千零三十條之一之規定具有溯及之效力，就立法者之意思觀之，仍應採否定說較為妥當。上訴人雖舉出最高行政法院九十年度判字第六七一號判決，惟該判決並非判例，僅屬個案見解，無拘束本件判決之效力。至上訴人主張被上訴人所列漏稅額之計算公式中，有關生存配偶之剩餘財產分配請求權部分之扣除額中如有屬於匿報遺產額所增加之扣除額，依財政部八十七年十月十四日台財稅第八七一九六八二七六號函釋，應不計入計算式⑴中之扣除額乙節。查有關漏稅額之計算公式，被上訴人原引用財政部八十一年四月十一日台財稅第八一○七七○四二二號函，遺產稅漏稅之計算方式如次：「（申報部分核定遺產總額─免稅額─扣除額）×稅率─累進差額= 申報部分核定應納稅額．．．⑴。（申報部分核定遺產總額＋匿報遺產額─免稅額─扣除額）×稅率─累進差額= 全部核定應納稅額．．．⑵。全部核定應納稅額─申報部分核定應納稅額 =漏稅額．．．⑶。前項扣除額除應以稽徵機關核定數為準，但匿報遺產額所增加之扣除額，不計入⑴，僅計入⑵式。」惟該計算公式依八十七年十月十四日台財稅第八七一九六八二七六號函釋已修正為：「（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產額─免稅額─扣除額）×稅率─累進差額─申報及漏報免罰部分扣抵稅額及利息 =申報及漏報免罰部分核定應納稅額．．．⑴。（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產額＋漏報應罰部分核定遺產稅額─免稅額─扣除額）×稅率─累進差額─核定扣抵稅額及利息= 全部核定應納稅額．．．⑵。全部核定應納稅額─未申報免罰部分核定應納稅額= 漏稅額．．．⑶。又扣除額以稽徵機關核定數為準。但未申報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額，不計入⑴，僅計入⑵。惟不論依新、舊計算公式，原則應以漏報遺產所增加之稅額為漏稅額計算之基礎，但倘「該未申報之遺產」有符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或都市計畫法第五十條之一之規定者，因不可處罰，是於計算時應予排除。生存配偶之剩餘財產分配請求權部分之扣除額是於夫妻聯合財產關係消滅時，清算夫妻雙方剩餘財產之差額後，予以平均分配而得出夫或妻一方得向他方請求之債權額。該請求權之債權額價額雖於計算遺產稅時列於扣除額項下，但其與屬於應併計遺產課稅之遺產標的，與因符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或都市計畫法第五十條之一之規定而將其價值扣除免徵遺產稅者尚有不同。換言之，該生存配偶之剩餘財產分配請求權部分之扣除額之性質，應較類似於遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之「未償債務」，其數額如何稽徵機關應核實認定。且查本件上訴人於申報被繼承人遺產稅時，漏未合併申報之存款、股票及死亡前三年內贈與財產共計六○、六七六、四三八元，及現金二、四九七、五二四元（此部份為應稅免罰），均無符合遺產及贈與稅法第十七條第一項各款或其餘稅捐減免之規定，自無前開函釋所指之申報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額；故不論⑴式或⑵式均應以稽徵機關核定數為準。又稽徵機關於核算該申報部分遺產稅額時，因此部分之遺產總額已計入系爭剩餘財產差額分配請求之財產價值，則相對於扣除額項下應隨同計列該項核屬配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免重複計入系爭請求分配之財產，是被上訴人復查決定將生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，亦列於原申報遺產稅之扣除額中，並無不合。本件不論依新、舊計算公式，均無未申報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額或匿報遺產額所增加之扣除額問題，被上訴人之計算式自無不合。其所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

本院查：原判決關於剩餘財產差額分配請求權部分，核無違誤。被上訴人於八十六年九月二十六日核定遺產稅，而於八十八年五月十一日始通知核定結果，與該核定有無錯誤之認定並無關係，上訴人執此主張該核定為錯誤，應依更正程序處理云云，尚非可採，其復執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決此部分未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。關於罰鍰部分，遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。所謂所漏稅額，係指全部遺產稅和不計漏報應罰部分之遺產之遺產稅額之差額。是前述財政部八十七年十月十四日台財稅第八七一九六八二七六號函釋謂漏報應罰部分核定遺產額增加之扣除額，不計入（１）式（計算申報及漏報免罰部分核定應納稅額），僅計入（２）式（即全部核定應納稅額）。亦即計算申報及漏報免罰部分之扣除額應以不含漏報應罰之遺產者為計算基礎。上訴人漏報之遺產，如有屬於七十四年六月五日民法親屬篇施行後取得者，原應列入死亡配偶（即被繼承人）剩餘財產數，計算生存配偶剩餘財產分配請求權之扣除額者，於計算申報及漏報免罰部分之扣除額時，應不予計入。依此計算（１）式與（２）式之扣除額似有不同，本件原處分卷附計算漏稅額計算式，（１）式（２）式之扣除額均為二五、八六七、二九一元，似未分別計算不含漏報遺產部分與全部遺產之扣除額。被上訴人以九十一年八月二十日中區稅法字第○九一○○四七五四八號函及九十一年十月二十八日以中區國稅法字第○九一○○六三四○五號函復上訴人略以：生存配偶剩餘財產差額分配請求權乃屬債權債務性質，且屬公同債務，尚無法就其申報遺產或漏報遺產加以分別計列等語，殊有誤會。原處分計算所漏稅額既有違誤，其據以裁罰之處分即難以維持，訴願決定，未予糾正，亦有未當。原判決未區分有否計入漏報部分遺產之扣除額之不同，而維持原處分及訴願決定，於法不合。上訴人執此爭執，為有理由，應將原判決此部分廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。本件原處分無所核定剩餘財產明細，本院無從代為計算不含漏報應罰之扣除額及所漏稅額，且事涉被上訴人行政罰之裁量權，應由被上訴人就所漏稅額重行核算，據以裁罰。

據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱　彰　德