最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00227號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00227號

上訴人

花旗證券股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○

　　　　　　　　　　　　　送達代收人乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年5月28日臺北高等行政法院91年度訴字第2694號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅，列報薪資支出為新臺幣（以下同）103,330,354元；證券交易所得為虧損17,707,427元；課稅所得額為19,853,601元。經被上訴人核定上訴人該年度薪資支出為97,826,354元；證券交易所得為虧損24,457,926元；課稅所得額為32,108,100元。上訴人申請復查結果以：追認薪資支出2,232,668元，薪資支出為100,059,022元；證券交易所得仍為虧損24,457,926元；課稅所得額為29,875,432元。上訴人就分攤至證券交易所得項下之交際費金額及出售有價證券收入應分攤營業費用部分，循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：查被上訴人以往稽徵實務，對交際費可認列之限額，一律以所得稅法第37條各款規定之總限額為準據，此一作業慣例為徵納雙方所週知，並蔚成先例，則於交際費仍為營業費用之一種下，被上訴人自創所謂應、免稅收入限額之基礎，計算本件出售有價證券收入應攤計之交際費2,296,365元，明顯違反財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋意旨，自屬非法處分。此外，上訴人為綜合證券商，被上訴人對上訴人自營部門之營業費用，執意按財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，依免稅之出售有價證券收入包含其成本，其餘應稅收入則不包含其成本之收入比例為處分依據，亦與前揭財政部85年函釋規定未合。為此，請求撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：查上訴人為綜合證券商，其87年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費用未提示其交際費可直接歸屬於免稅及應稅業務之具體事證供核，被上訴人為正確計算其免稅所得，依行為時所得稅法第37條規定及財政部83年11月23日台財稅第831620897號函釋，以帳列交際費總數4,157,135元減除依所得稅法第37條第1項第4款所計算之應稅部分交際費限額1,860,770元後之金額2,296,365元，作為證券交易所得項下之交際費，即以應稅及免稅業務部門分別核算其交際費限額後，再據以將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此計算方式，係採對業者最有利之方式，將應稅業務部分，讓其享有全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，且其分攤金額仍以上訴人本期列報交際費為限，於法並無不合。又依財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋核定出售有價證券收入應分攤全部營業費用52,126,285元，核定證券交易所得虧損24,457,926元，亦無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：一、．．．。二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」財政部83年2月8日台財稅第000000000號著有函釋在案。上開函釋說明三之「合憲性」已為司法院大法官會議釋字第493號解釋所肯認，易言之，該函釋所揭諸之計算公式法規範，其規範性格已得確認。又財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋係因前揭83年2月8日台財稅第831582472號函釋內容所揭示之攤提公式法規範，在實務上運作結果，會發生不公平的情形，主管機關乃針對綜合證券商及票券金融公司之二種營利事業，另外發布之新的攤提公式法規範，因此其與上開83年函釋內容所揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，自應優先適用該法規範之規定。上開83年度函釋與85年度函釋，乃是二組不同之法規範，針對同一事實，彼此間並有相互排斥之關係。惟依85年度函釋之規定，進行歸屬分類，其結果可能仍然無法完成最終之歸類目的，將費用「終極性地」歸入「課稅所得」與「免稅所得」項下時，須回過頭再適用83年度函釋，進行分類。另按所得稅法第37條第1項規定，交際費有其限額，而其限額又是按「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，且每1項業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，在此四款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者，才能核實報銷。而各個業務範圍各自「實際支付、又未超過限額」之交際費加總後，為納稅義務人所得申報之交際費用額度。復揆諸最高行政法院92年度判字第266號判決意旨，亦認為應嚴格遵守上揭法律條文之客觀文義，採取「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補。則現行稅捐稽徵實務以綜合證券商在課稅所得項下僅有「供給勞務或信用」一種業務，直接依所得稅法第37條第1項第4款來認定「課稅所得」項下之交際費最高限額，並且准予全數認列，超過限額部分則全數認定為免稅所得項下之交際費等對納稅義務人最有利之方式，應認為合法。再關於出售有價證券收入項下應分攤營業費用52,126,285元部分，被上訴人適用上開財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，係因先前已依85年度函釋之規定，將費用分攤至上訴人之自營部門項下，但是因為上訴人之自營部本身除了證券交易之業務收入外，另外也有非證券交易之業務收入，故歸入之後仍然無法「終極性」定其為課稅所得與免稅所得項下之費用數額，方以83年度函釋所規定之攤提公式定其課稅所得與免稅所得項下之費用。上訴人主張上開同一自營部門之費用分攤仍應適用85年度函釋之攤提公式云云，惟該函釋對「票券金融公司」適用之攤提公式對上訴人並不適用，況「票券金融公司」在依85年度函釋之規定，以業務收入來計算分攤之費用時，是否要先扣除業務收入之成本，純以「毛利」來比較，85年度函釋本身也未表明其法律見解，上訴人主張顯非有據。至上訴人稱依業務收入分攤時，如果不採取「毛利」之概念，將買入有價證券之成本也算入業務收入之金額時，會產生費用大部分分攤至免稅所得項下的不合理結果一節，查上開83年度函釋業經司法院釋字第493號解釋在案，並認定該函釋意旨「合憲」，已如前述，則此一爭點應已為大法官在作成解釋當時所考慮，核屬「立法妥適性」之領域。因認原處分依目前實務上所持之法律見解，於法尚無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，而駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：依財政部64年9月19日台財稅第36858號函、65年7月28日台財稅第35022號函、69年4月19日台財稅第33171號函，對交際費用限額之計算，均以全公司整體為單位，從未以所得稅法第37條第1項第1至4款分別計算限額之情形，原判決有適用所得稅法第37條規定及財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋不當，並違背營利事業所得稅查核準則第80條、稅捐稽徵法第1條之1規定及信賴保護原則之違誤。另上訴人自營部門內有經營免稅之股票及應稅之債券，要非不可視為單獨部門辦理，則本件自營部門費用亦應依財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋辦理，原判決違背法令云云。

六、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第420號解釋闡示明確。又「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。依所得稅法第4條之1前段規定，自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中80%免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。」業經司法院著有釋字第493號解釋。該號解釋一方面闡示營利事業應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得各別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，認財政部83年2月8日台財稅第831582472號函採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法規定意旨，與憲法尚無牴觸。另一方面就營利事業成本費用及損失之計算涉及人民之租稅負擔，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜，提出將來立法之指針，並未否定前開分攤基準。且行為時所得稅法第37條規定，係以營利事業所經營之目的為計算基礎，該條各款定有明文。則同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列。查上訴人係依證券交易法第44條規定，經財政部證券暨期貨管理委員會許可，經營同法第15條第1款至第3款三種證券業務之綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依行為時所得稅法第37條規定限額列報。是被上訴人為正確計算，依行為時所得稅法第37條及上開財政部83年函釋意旨分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費限額及出售有價證券免稅業務部分交際費，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。蓋被歸入免稅所得項下之費用，縱有部分原屬課稅所得項下之費用因超額而遭剔除者，惟既均不能在課稅所得項下列為減項，結果尚屬相同。原處分要無增加法律所無之限制，核與租稅法律主義、所得稅法第4條之1、稅捐稽徵法第1條之1及上開財政部85年函釋、營利事業所得稅查核準則第80條及經驗法則、論理法則，均無違悖。又所得稅法第37條並未修正，且明定應以「業務別」來認列交際費最高限額，上訴人自無主張信賴保護餘地。又原判決業已論明綜合證券商部不同部門之費用分攤，應依上開財政部85年函釋；同屬自營部門則應依前開83年度函釋所規定之攤提公式定其課稅所得與免稅所得項下之費用。上訴人主張其自營部門內除有經營免稅之股票外，尚有應稅之債券，自營部門費用亦應依財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋辦理，核屬一己之法律見解，尚無足採。原判決並無違背法令，上訴論旨仍持前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異