最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01771號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01771號

上訴人

康和綜合證券股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

卓隆燁（會計師）

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月11日臺北高等行政法院94年度訴字第3509號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係綜合證券商，88年度營利事業所得稅結算申報，列報交際應酬費（下稱交際費）新臺幣（下同）40,350,982元（經紀部門39,665,609元、承銷部門380,589元及自營部門304,784元）。經被上訴人初查核定出售有價證券應分攤之交際費用，以應稅收入及免稅收入所計算之交際費限額為其分攤基礎，將上訴人所主張屬經紀部門39,665,609元加承銷部門380,589元合計40,046,198元，減除應稅收入交際費限額10,363,818元後，超額部分29,682,380元併同上訴人同意放棄扣繳稅額1,290,289元，列為出售有價證券收入之減項，調整減除證券交易所得共計30,972,669元，核定證券交易所得為228,544,027元。上訴人不服，申請復查，經遭駁回，乃循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：所得稅法第37條之規定，早於民國59年12月31日即已訂定，其立意係在規範公司整體可認支之交際費額度，顯與交際費用如何歸屬為應稅、免稅收入之費用無關。被上訴人以該條第1項各款所計算交際費之限額，作為歸屬應稅及免稅收入交際費之依據，顯有誤解法令。且交際費為營業費用之一種，應依財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋（下稱財政部85年函釋）為其辦理歸屬之依據，被上訴人以應稅、免稅業務收入限額為之，顯有違行政程序法第4條依法行政之原則，將造成應稅項目之相關成本費用歸由免稅項目吸收，致生雙重虧損之情，顯有違租稅法定主義，並生法律保留問題，更致經營自營部門經營免稅業務直接歸屬之交際費用偏高，顯未究明上訴人自營部門員工不過寥寥數人，實無支付高額交際應酬費用之理，殊有未洽。為此求為撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門之組職架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。行為時所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，並分別依行為時所得稅法第37條規定標準限額列報，避免自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費限額吸收，而造成綜合證券商雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並形成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。上訴人為綜合證券商，本期之營業所得可分為應稅所得及免稅所得，為正確計算「免稅所得」範圍，被上訴人依行為時所得稅法第37條規定，及財政部83年11月23日台財稅第831620897號函釋（下稱財政部83年函釋），分別核算上訴人非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分移由免稅部門核認。即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，對於上訴人應屬最有利之計算方式，於法並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」司法院釋字第217號解釋可資參照。而隨著商業環境的改變，營業收益與非營業收益會隨時變動；社會經濟型態的改變，也會導致新興行業的收入與支出型態改變。租稅法規客觀上的鉅細靡遺既辦不到，主觀上也不容許鉅細靡遺，是於租稅法律秩序，特別是營利事業所得稅的課徵，所依據的是由法律及行政命令所構成的規範組合。而只要與法律規定意旨及法律保留原則無違，基於租稅經濟上實質課稅原則及實現課稅公平原則計，自亦容許稽徵機關於具體適用法律時，依其認定事實職權，在法律規定意旨範圍內，解釋適用法律，以符財稅實務運作的需求。同時經營證券交易法第15條各款所規定之有價證券㈠、承銷；㈡、自行買賣；㈢、行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務者，係屬綜合證券商，其經營之方式與一般投資公司有所不同。詳言之，綜合證券商其經紀、自營、承銷等各部門之組織架構及業務均甚明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列；僅如管理部門（無營業收入）之損失費用因無明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。又因綜合證券商經營之上述業務中包含出售有價證券，該交易所得依所得稅法第4條之1規定，乃係免稅，已於上述，則在計算綜合證券商之成本費用時，即應詳為區分，以正確計算其「免稅所得」之範圍，以防免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，致營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。而交際費與其他營業費用不同，係屬有限額規定之稅務會計科目，且其列支限於與該各款所列之業務直接有關者，是綜合證券商其經紀、自營、承銷業務部門既可區辨分明，則依交際對象歸屬各該業務部門項下之營業費用，乃屬可明確歸屬之費用，自應個別歸屬認列，再分別依所得稅法第37條規定標準限額列報。上訴人係綜合證券商，88年度營利事業所得稅結算申報，列報交際費40,350,982元（經紀部門39,665,609元、承銷部門380,589元及自營部門304,784元）。被上訴人初查核定出售有價證券應分攤之交際費用，以應稅收入及免稅收入所計算之交際費限額為其分攤基礎，將上訴人所主張屬經紀部門39,665,609元加承銷部門380,589元合計40,046,198元之交際費，減除應稅收入交際費限額10,363,818元【（手續費收入1,019,151,064元＋利息收入680,838,526元＋股務代理收入14,796元＋其他營業收入6,298,757元）×0.6%＋126,000元】後，超額部分29,682,380元（40,046,198元-10,363,818元）併同上訴人同意放棄扣繳稅額1,290,289元，列為出售有價證券收入之減項，調整減除證券交易所得共計30,972,669元，核定出售有價證券免稅所得為228,544,027元（259,516,696元-29,682,380元-1,290,289元）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經查，上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報應稅收入營業費用項下之交際費40,350,982元（經紀部門39,665,609元、承銷部門380,589元及自營部門304,784元）。觀其限額計算方式：⑴以銷貨為目的部分（出售證券收入）22,723,707元、⑵以進貨為目的部分（出售證券成本）7,443,464元、⑶供給勞務或信用部分10,363,819元合計40,530,990元，固係依業務目的別計算之限額；惟其將限額內之交際費40,530,990元，全數列入應稅收入營業費用項下，而未區辨應稅部門（承銷、經紀部門─供給勞務或信用，以成立交易為目的）之交際費，始係其得於課稅所得中減除之交際費，而概將應歸屬於免稅收入業務（自營部門─含出售證券收入及出售證券成本）項下之限額移由應稅收入項下減除，顯已造成侵蝕稅源之不合理現象。是被上訴人依行為時所得稅法第37條規定，及財政部83年函釋及85年函釋，先直接明確歸屬個別部門認列，再分別核算上訴人非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，亦即以前述總計上訴人應稅部門（即供給勞務或信用部分）全年之營業收入，依所得稅法第37條第1項第4款就使用藍色申報書之規定比例，計算非屬出售有價證券之應稅業務部分，交際費可列支之最高限額為10,363,818元，讓業者享受全部之交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，以正確計算其免稅所得，其所為調整，於法並無不合，並未逾越相關法律規定授權之目的及授權。上訴人主張被上訴人以所得稅法第37條作為屬應稅及免稅收入交際費之依據有誤，有違依法行政、租稅法定及法律保留原則云云，尚無可採。另其主張被上訴人上述調整與實情有誤，致其雙重虧損乙節，則未舉證以實其說，自亦無可採信。從而，被上訴人以其為綜合證券商，將其交際費，依所得稅法第37條，直接明確歸屬於各該部門，再就部門限額區分應稅收入及免稅收入項下得列支者，分別計算應稅收入及免稅收入之損益，而為本件交際費之核定，於法並無不合等由，而判決駁回上訴人於原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：依財政部85年函釋、稅捐稽徵法第1條之1規定，有關營業費用（系爭交際費亦為營業費用）之歸屬，應許上訴人適用最有利之規定。原判決以系爭交際費之歸屬係事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，自屬違背法令之判決。又上訴人依財政部85年函釋規定，辦理系爭交際費之直接資料為實額課稅，被上訴人未經舉證即逕予推計，原判決未具理由，認系爭交際費之歸屬得以應稅及免稅收入限額為準，除造成上訴人為綜合證券商竟不得適用財政部85年函釋之有利規定，亦違實額課稅之本旨，與稅捐稽徵法第1條之1及財政部85年函釋之規定相悖，有判決不適用法規及判決不備理由之違法。況上訴人自營部門員工不過寥寥數人，實無支付高額交際應酬費用之理，被上訴人所為推計嚴重悖離事實，違反大法官會議第218號解釋及所得稅法第24條規定收入與成本費用配合原則，亦與經驗法則及論理法則不合，自屬違背法令之判決等語。

六、本院按：

㈠現行所得稅法第4條之1明定，證券交易所得停止課徵所得稅，其證券交易所生之損失亦不得自所得額中扣除，在此先將此等證券交易損失稱之為「免稅所得項下之損益」」。而所得之計算，乃是收入減除成本費用後之餘額，其標準本來即為明確。然而某些營利事業所從事之營利活動包括證券交易行為在內，但其所支出之費用，在某些情況下，無法從事實層面上來分辨其所對應之營業活動，因此也就無法將該筆費用明確歸屬在對應之收入上。在當收入必須區分為「課稅所得項下之損益」與「免稅所得項下之損益」，以計算該營利事業之應納稅額時，上開無法明確歸屬之費用支出，即會構成計算應納稅額之障礙。而現行所得稅法對此復無明文規定，因此即形成一個「法律漏洞」，並由稅捐主管機關財政部進行漏洞填補工作，分別制定了83年2月8日台財稅第831582472號函（下稱83年度函）與85年4月20日台財稅字第851902181號函（下稱85年度函），制定了攤提公式之補充法規範，而且經司法院以釋字第493號解釋肯認該等補充法規範之合憲性，這是對本案所涉爭點法制層面之簡單歷史回顧。

㈡而在上開法制背景下，主管機關復將所得稅法第37條第1項所定之交際費最高限額規定，解釋為每一部門各自獨立之「最高限額」，而不是「各部門法定限額加總後」而形成整個營利事業之「單一總最高限額」，而這樣的法律解釋結果向來為本院所接受，認其為正確之解釋（本院94年度判字第227號確定判決參照）。被上訴人亦正是在此法規範基礎下，認為上訴人之經紀部門及承銷部門應被歸為所得稅法第37條第1項第4款之以供給勞務為業之部門，因此上訴人課稅所得項下之部門，其交際費之最高限額僅有10,363,818元。此時被上訴人亦不再計算課稅所得部門項下之交際費金額（包括「可直接明確歸屬在課稅所得之交際費金額」與「不可明確歸屬、但透過上開83年度函或85年度函計算出來之分攤金額」二部分之加總），按最有利於上訴人之方式，直接以最高限額當成其可扣減之交際費金額。換言之，在這裏已完全與上述83年度函或85年度函所揭示之攤提標準無涉，純屬所得稅法第37條第1項之引用。上訴人所言本案涉及83年度函或85年度函所揭示之攤提公式法規範云云，尚非正確。

㈢固然主管機關對所得稅法第37條第1項之解釋，在營利事業沒有免稅所得項下之營業活動時，作業慣例上是採「單一總最高限額」，而在營利事業同時有課稅所得項下與免稅所得項下之營業活動時，卻採取上述不同之「部門最高限額」標準，表面上看來似有不一致之處。不過本院之所以採擇上開法律見解，主要是顧慮「營利事業是否會試圖運用證券交易會產生鉅額收入之事實特徵，故意設立證券交易部門製造損益相抵、但收入金額龐大之表相，以不當提高其交際費額度」之弊端，而本案上訴人所提出之上訴理由尚不足以消除本院以上之顧慮，故本院並無意變更上述法律見解。

七、基上所述，本案原判決並無違背法令之處，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，其論述內容不足說服本院改變對此爭點之既有法律見解，是其上訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異