臺北高等行政法院判決

原告

康和綜合證券股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9 月15日台財訴字第09400402500 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告係綜合證券商，民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報交際應酬費（以下簡稱交際費）新台幣（下同）40,350,982元（經紀部門39,665,609元、承銷部門380,589 元及自營部門304,784 元）。經被告初查核定出售有價證券應分攤之交際費用，以應稅收入及免稅收入所計算之交際費限額為其分攤基礎，將原告所主張屬經紀部門39,665,609元加承銷部門380,589 元合計40,046,198元，減除應稅收入交際費限額10,363,818元後，超額部分29,682,380元併同原告同意放棄扣繳稅額1,290, 289元，列為出售有價證券收入之減項，調整減除證券交易所得共計30,972,669元，核定證券交易所得為228,544,027 元。原告不服，申請復查，經被告於94年6 月14日以財北國稅法字第0940254729號決定駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、所得稅法第37條之規定，早於59年12月31日即已訂定，依其立意係在規範公司整體可認支之交際費額度，顯與交際費用如何歸屬為應稅、免稅收入之費用無關。被告以該法條第1項各款所計算交際費之限額，作為歸屬應稅及免稅收入交際費之依據，顯有誤解法令之情，並非有合，應予撤銷。

１、就法條立法沿革觀之：

⑴、所得稅法第37條規定，對全公司計算其交際費可認支總限額之立意，在防杜浮濫，避免政府財政無謂流失，抑或杜絕社會奢靡浮華風氣而設，該項可認支限額，係以整個公司為計算基礎，顯與交際費如何分攤至應稅、免稅收入項下負擔無關，此觀之所得稅第37條第1 項交際費之限額計算，係以進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額為準據，對於該進貨、銷貨及營業收益，係出自何一部門，抑或應歸屬應稅、免稅收入，均非其過問範圍。

⑵、所得稅法第37條規定，於59年12月31日即已訂定，其立法日期遠早於所得稅法第4 條之1 增訂日期（即78年12月30日），顯見立法時，並無該法條各款計算之限額，應作為交際費歸屬應稅、免稅收入之本意；又該法條歷年來之修正內容，均在明定交際費限額之計算內容，甚至所得稅法第4 條之1增訂時，亦未因其增訂而為對應之修正，足見所得稅法第37條規定之立意及沿革，從無應依該法條各款所計算之限額內，將交際費分攤之應稅、免稅收入項下負擔之規定。

２、就稽徵機關於稅捐稽徵實務觀之：按稅捐稽徵機關向來之作業方式，係以營利事業為單位計算其交際費最高限額，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，而且表現在主管機關印製供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上，且該項表格，行之有年，蔚為「行政先例」，應視為解釋性行政規則，並取得法之效力，則依稅捐稽徵法第1 條之1 意旨，本件自應適用最有利函令而准許認定之，乃被告竟執意以應稅、免稅收入之交際費限額，作為出售有價證券應分攤交際費之依據，實有未當。

３、就財政部發布相關函令觀之：按財政部發布有關函釋，對交際費限額之計算，向來採全公司為計算單位，從未以所得稅法第37條第1 項1 至4 款分別計算限額，作為應稅、免稅收入應分攤費用之依據，分述如下：

⑴、財政部本於職權發布之營利事業所得稅查核準則第80條規定：「交際費：一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限：．．．」，據此規定，足證財政部早已明文規定，對交際費限額之計算，應以全公司整體為計算基礎，應無疑義。

⑵、財政部64年9 月19日台財稅第36858 號函，對以郵政禮券或現金作為婚喪喜慶禮金，可核實認定其交際費；財政部65年7月28日台財稅第35022 號函，對購買現金禮券作為交際應酬用者，可依法認定及財政部69年4 月19日台財稅第33171號函，對招待客戶出國觀光之費用，亦可按交際費用認列等。上開財政部函令，對交際費用限額之計算，均以全公司整體為單位，從無應依該法條各款單獨計算交際費限額之問題，甚為明確，惟被告未見及此，應以應稅、免稅業務收入限額為辦理歸屬之依據，於法顯非有合。

㈡、交際費為營業費用之一種，原告依據財政部85年8 月9 日台財稅第851914404 號函釋（以下簡稱財政部85年8 月9 日函釋），辦理出售有價證券收入應分攤之交際費，殊屬適法。惟被告以應稅、免稅業務收入限額為辦理歸屬之依據，顯有違行政程序法第4 條依法行政之原則，應予撤銷：

１、據財政部85年8 月9 日函釋，「綜合證券商」出售有價證券應分攤之營業費用，應依該函釋辦理，故出售有價證券之費用，其認定要件有二：一為可直接歸屬之費用，應直接歸屬認定之；二為不可直接歸屬之費用，可選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為計算分攤之基礎。則交際費亦為營業費用一種，原告業依財政部85年8 月9 日函釋辦理，申報交際費用為40,350,982元，分別歸屬經紀部門39,665,609元、承銷部門380,589 元及自營部門304,784 元，於法並無不合。惟被告竟擅予改採應稅、免稅收入之限額，作為歸屬依據，顯有違該函釋規定，亦有違行政程序法第4 條依法行政之原則，要難謂合，應予撤銷。

２、本件系爭交際費用如何歸屬應稅、免稅收入項下減除為本件爭訟之所在。依據被告之主張，倘本件不依其核定之應稅、免稅業務收入限額為辦理歸屬之依據，將「造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，亦造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經濟部門應稅項目交際費限額吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象」。惟原告係主張，交際費用為營業費用之一種，應以財政部85年8 月9 日函釋為其辦理歸屬之依據。故被告上開理由，顯有適用該函釋辦理結果，將造成侵蝕稅源及課稅不公平現象，暨所為處分未受該函釋拘束之結果，顯悖於法令規定。

㈢、被告以應稅、免稅業務收入限額作為辦理歸屬交際費之依據，將造成應稅項目之相關成本費用歸由免稅項目吸收，致生雙重虧損之情，顯有違租稅法定主義，並生法律保留問題：按憲法第19條之租稅法定主義，人民並無繳納稅法未規定應課徵之稅捐或已規定免課徵稅捐之義務。而租稅法規之範疇，除租稅法律、租稅協定、司法判解及行政規章外，尚包括立法機關授權行政主管機關所為之施行細則，此皆為稽徵機關核定課稅及人民遵循申報納稅之準據，倘行政機關得任意捨棄最高立法機關之法律，則租稅法規之明確性盡失，租稅法定主義將乏意義。況稅捐涉及對人民財產權利之限制，為增進公共利益所必要，依行政法上之法律保留原則及憲法第23條、中央法規標準法第5 條第2 款規定，其構成要件與法律效果，更應由法律定之，合先敘明。原告依據財政部85年8 月9 日函釋，辦理出售有價證券收入應分攤之交際費，與法並無違誤。惟被告竟擅以自創之應稅、免稅業務收入限額作為辦理歸屬之依據，造成經紀、承銷部門應稅項目之相關成本費用歸由自營部門免稅項目吸收，致生雙重虧損之情，顯有擴大解釋所得稅法第37條之嫌，亦有違租稅法定主義，並生法律保留之問題，洵非有洽，應予撤銷。

㈣、被告以應稅、免稅收入之限額，作為直接歸屬依據之結果，造成經營自營部門經營免稅業務直接歸屬之交際費用偏高，顯未究明原告自營部門員工不過寥寥數人，實無支付高額交際應酬費用之理，殊有未洽：綜合證券商每一部門所支付之交際費用各有不同，且事實上，經紀及承銷部門需要開闢客源，交際費支出當然會比較多，而自營部門只需在證券市場買賣股票，反而不太需要交際費之支出，依被告之法律見解，只要符合規定，又未超過法定最高總限額，並無不准核實認列之理由。蓋本件被告以自創應稅、免稅收入之限額，作為直接歸屬依據之結果，造成經營自營部門經營免稅業務直接歸屬之交際費高達29,987,164元（交際費總額40,350,982元－應稅收入交際費用限額10,363,818元），惟該自營部門員工不過10人，換算全年度自營部門員工每人之交際費高達2,998,716 元，反觀其經營應稅業務之經紀及承銷部門可直接歸屬之交際費用為10,363,818元（應稅收入交際費用限額）其員工人數約540人，則換算全年度交際費每人約19,193元，則造成要開闢客源部門之交際費遠低於自營部門，顯與事實不符，被告應舉證證明以實其說，否則，其所為處分，難謂非出於臆測，有未憑證據認定事實之情，亦應撤銷。

二、被告主張之理由：

㈠、按司法院釋字第506 號解釋意旨，關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示。原告係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4 條之1 規定，應停止課徵所得稅。原告本期之營業所得，可分為應稅所得及免稅所得，此為原告所不爭。而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。被告為正確計算「免稅所得」將其所列報之交際費，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，將餘額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，並無不合，亦未逾越法律相關法律規定授權之目的及授權。

㈡、又綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組職架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第37條規定標準限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，亦造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費限額吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，被告為正確計算免稅所得，依行為時所得稅法第37條規定，及財政部83年11月23日台財稅第000000000 號函釋（以下簡稱財政部83年11月23日函釋），分別核算原告非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分移由免稅部門核認。即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，對於原告應屬最有利之計算方式，於法並無違誤。

㈢、原告本期申報交際費40,350,982元，被告依首揭規定，計算應稅部門交際費限額為10,363,818元【（手續費收入1,019,151,064 元＋利息收入680,838,526 元＋股務代理收入14,796元＋其他營業收入6,298,757 元）×0.6%＋126,000 元】，超額部分29,682,380元（40,046,198元－10,363,818元）列為出售證券收入之減項，併同前手息扣繳稅款原告放棄抵繳轉增成本1,290,289 元，列為出售有價證券收入之減項，調整減除證券交易所得共計30,972,669 元（29,682,380元＋1,290,289 元），核定證券交易所得為228, 544,027元（259,516,696 元－30,972,669元），尚無違誤。是原告主張被告將其交際費超出應稅部分之限額轉列至免稅之自營部門，自其出售有價證券收入項下減除，有違所得稅法之相關規定云云，核無足採。

理由

一、本件適用之法規：

㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依下列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時直接所支付之交際應酬費用……二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付交際應酬費用…三、以貨物為目的，於運輸貨物時直接所支付之交際應酬費用…四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時，直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過營業收益額千分之十二為限。全年營業收益額超過九百萬元至四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之六為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之六為限……」行為時所得稅法第24條第1 項、第4 條之1 及第37條第1 項第分別定有明文。

㈡、次按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「．．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十（現行法係全額免計入）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「．．．其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：一、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。．．．」乃經財政部分別以83年2 月8 日台財稅第000000000 號、83年11 月23 日台財稅第000000000 號及85年8 月9 日台財稅第851914404 號函釋在案，核該等函釋，乃財政部基於主管權責，就從事買賣有價證券之營利事業，得列為交際費用認列之認定方法所為之指示，既無違租稅法律主義及立法之本旨，本院自得予以援用。

二、兩造不爭之事實：原告係綜合證券商，88年度營利事業所得稅結算申報，列報交際費40,350, 982元（經紀部門39,665,609元、承銷部門380,589元及自營部門304,784元）。被告初查核定出售有價證券應分攤之交際費用，以應稅收入及免稅收入所計算之交際費限額為其分攤基礎，將原告所主張屬經紀部門39,665,609 元加承銷部門380,589 元合計40,046,198元之交際費，減除應稅收入交際費限額10,363,818元【（手續費收入1,019,151,064 元＋利息收入680,838,526 元＋股務代理收入14,796元＋其他營業收入6, 298,757元）×0.6%＋126,000元】後，超額部分29,682,380元（40,046,198元-10,363,818 元）併同原告同意放棄扣繳稅額1,290,289 元，列為出售有價證券收入之減項，調整減除證券交易所得共計30,972,669元，核定出售有價證券免稅所得為228,544,027元（259,516,696 元-29,682,380 元-1,290,289元）。經原告申請復查，提起訴願，迭遭駁回等事實，有原告申報書、營業費用分攤表、被告核定通知書、復查決定書及財政部訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。

三、原告循序提起本件行政訴訟，並主張：所得稅法第37條之規定，早於59年12月31日即已訂定，其立意係在規範公司整體可認支之交際費額度，顯與交際費用如何歸屬為應稅、免稅收入之費用無關。被告以該法條第1 項各款所計算交際費之限額，作為歸屬應稅及免稅收入交際費之依據，顯有誤解法令。且交際費為營業費用之一種，應依財政部85年8 月9 日函釋為其辦理歸屬之依據，被告以應稅、免稅業務收入限額為之，顯有違行政程序法第4 條依法行政之原則，將造成應稅項目之相關成本費用歸由免稅項目吸收，致生雙重虧損之情，顯有違租稅法定主義，並生法律保留問題，更致經營自營部門經營免稅業務直接歸屬之交際費用偏高，顯未究明原告自營部門員工不過寥寥數人，實無支付高額交際應酬費用之理，殊有未洽云云。

四、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」司法院釋字第217 號解釋可資參照。而隨著商業環境的改變，營業收益與非營業收益會隨時變動；社會經濟型態的改變，也會導致新興行業的收入與支出型態改變。租稅法規客觀上的鉅細靡遺既辦不到，主觀上也不容許鉅細靡遺，是於租稅法律秩序，特別是營利事業所得稅的課徵，所依據的是由法律及行政命令所構成的規範組合。而只要與法律規定意旨及法律保留原則無違，基於租稅經濟上實質課稅原則及實現課稅公平原則計，自亦容許稽徵機關於具體適用法律時，依其認定事實職權，在法律規定意旨範圍內，解釋適用法律，以符財稅實務運作的需求。

五、而按同時經營證券交易法第15條各款所規定之有價證券㈠、承銷；㈡、自行買賣；㈢、行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務者，係屬綜合證券商，其經營之方式與一般投資公司有所不同。詳言之，綜合證券商其經紀（經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入，承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、等各部門之組織架構及業務均甚明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列；僅如管理部門（無營業收入）之損失費用因無明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。又因綜合證券商經營之上述業務中包含出售有價證券，該交易所得依所得稅法第4 條之1 規定，乃係免稅，已於上述，則在計算綜合證券商之成本費用時，即應詳為區分，以正確計算其「免稅所得」之範圍，以防免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，致營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。而交際費與其他營業費用不同，係屬有限額規定之稅務會計科目，且其列支限於與該各款所列之業務直接有關者，業如前述；綜合證券商其經紀、自營、承銷業務部門既可區辨分明，則依交際對象歸屬各該業務部門項下之營業費用，乃屬可明確歸屬之費用，自應個別歸屬認列，再分別依所得稅法第37 條 規定標準限額列報。

六、如前所述，原告係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券（自營部門）之交易所得，依法停止課徵所得稅，屬免稅範圍。而依其88年度營利事業所得稅結算申報，列報應稅收入營業費用項下之交際費40,350, 982 元（經紀部門39,665, 609元、承銷部門380,589 元及自營部門304,784 元）。觀其限額計算方式：⑴以銷貨為目的部分（出售證券收入）22,7 23,707 元、⑵以進貨為目的部分（出售證券成本）7,443, 464元、⑶供給勞務或信用部分10,363,819元合計40,530 ,990 元，固係依業務目的別計算之限額（見原處分卷附之所得稅規有列支限額之項目標準計算表）；惟其將限額內之交際費40,530 ,990 元，全數列入應稅收入營業費用項下，而未區辨應稅部門（承銷、經紀部門─供給勞務或信用，以成立交易為目的）之交際費，始係其得於課稅所得中減除之交際費，而概將應歸屬於免稅收入業務（自營部門─含出售證券收入及出售證券成本）項下之限額移由應稅收入項下減除，顯已造成上述侵蝕稅源之不合理現象。是被告依行為時所得稅法第37條規定，及財政部83年11月23日臺財稅第000000000 號、85年8 月9 日台財稅第851914404 號函釋，先直接明確歸屬個別部門認列，再分別核算被告非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，亦即以前述總計原告應稅部門（即供給勞務或信用部分）全年之營業收入，依首揭所得稅法第37條第1 項第4 款就使用藍色申報書之規定比例，計算非屬出售有價證券之應稅業務部分，交際費可列支之最高限額為10,363, 818 元，讓業者享受全部之交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，以正確計算其免稅所得，其所為調整，於法並無不合。並未逾越法律相關法律規定授權之目的及授權。原告主張被告以所得稅法第37條作為屬應稅及免稅收入交際費之依據有誤，有違依法行政、租稅法定及法律保留原則云云，尚無可採。另其主張被告上述調整與實情有誤，致其雙重虧損乙節，則未舉證以實其說，自亦無可採信。

七、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告以其為綜合證券商，將其交際費，依所得稅第37條，直接明確歸屬於各該部門，再就部門限額區分應稅收入及免稅收入項下得列支者，分別計算應稅收入及免稅收入之損益，而為本件交際費之核定，於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　黃本仁