最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00318號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00318號

上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

被上訴人

甲○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國91年10月23日高雄高等行政法院91年度訴更字第3號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人所有坐落於臺南市○區○○段254之13地號土地，自78年間被上訴人自辦土地重劃完成，經編訂為公共設施保留地市場用地，上訴人應依據土地稅減免規則第23條第3款規定，根據主管地政機關通報資料，逕行辦理免徵地價稅，惟上訴人並未依規定辦理，致被上訴人仍被課徵地價稅近10之久，負擔千分之55地價稅率。嗣被上訴人發現，惟依稅捐稽徵法第28條規定，僅能向上訴人申請退還最近5年內溢繳之地價稅額，而上訴人僅同意退還超過千分之6以上稅率部分，但仍維持課徵千分之6稅率部份不退稅。查上開地號土地十餘年來均空置未使用，雖該地上置放破舊貨櫃屋兩只，係泰盟建設開發股份有限公司負責人詹雅喨，在系爭土地對面興建「金碧輝煌」大樓時，擅自放置迄今，期間並無使用或向其收取租金情事。該土地荒蕪，無門牌號碼、無水電設備、未作任何使用，且有圍牆隔離，上訴人未查明上開地號土地於83年至87年間係由何人使用，即率以課徵地價稅，有採證違背證據法則之違法。且該貨櫃屋面積僅43.7平方公尺，約佔百分之二，上訴人卻將全數認為使用乙節否准退稅，明顯違反比例原則。又自88年度起到90年3月止，上訴人卻已停止課徵該土地88年至90年之地價稅，由此亦可證明上訴人承認該廢棄物尚不構成應稅之要件。按「就相同之事實原因，而為不同之處理，認事用法非無可議」為最高行政法院即原行政法院77年度判字第971 號判決有案。本件被棄置貨櫃屋二只至90年3月止為不爭事實，惟查地價稅明細表內，自88年起迄今，上訴人已免徵被上訴人該地號土地之地價稅。準此，就相同事實原因，87 年度以前課徵地價稅，而87年度以後免課徵地價稅，竟然為不同處理，顯有矛盾。為此，請將一再訴願決定及原處分撤銷等語。

二、上訴人在原審答辯則以：系爭土地上有貨櫃屋和水泥牆，因有堆置物品，屬於使用。土地稅減免規則規定須是未作任何使用始可免徵地價稅，堆置廢棄物也是一種使用。能否免稅是視土地是否使用，如土地上有建設公司遺留下來的廢棄物，土地所有人要享受免稅之優惠，就有義務去處理該地之地上物，否則即是有使用之情況，須按千分之6稅率來課稅。又土地稅法第19條規定免徵地價稅之要件並非以出租為要件，係以未使用且須和使用中的土地隔離為原則，證人詹雅喨說80年間即已將貨櫃屋放置於該處，而其所以能堆放進該土地，顯然是因為系爭土地圍籬未建，也是在使用，因免徵規定要件中，所謂的使用不限於地主，其他人使用亦是，此有相關判決可稽，且所謂隔離應要有隔離之措施，係要有實體之東西或至少用線標示，明白的區分這塊土地和其他土地之界址出來，被上訴人88年免徵之申請，上訴人在89年也有准予免徵在案，而之前因其未申請且系爭土地仍屬於使用之狀況，所以否准退還稅額。本件原處分係以系爭土地雖不符合免徵地價稅要件，惟仍應按公共設施保留地稅率課稅，而將溢繳稅款部分核定退稅，土地是否屬於可適用土地稅法第19條免徵地價稅規定，依現行土地稅減免規則第22條第2款、第3款規定，係由稽徵機關根據主管地政機關通報資料辦理，核其性質為多階段行政處分，本件系爭土地因未據主管地政機關依上開規定通報，致按一般稅率核課地價稅，此雖非被上訴人之疏誤，惟基於政府一體原則，上訴人仍依稅捐稽徵法第28條規定退還被上訴人溢繳之地價稅款。至於83年至87年與88年以後，為何有不同之處理乙節，查系爭土地原係按特別稅率課稅之土地，若其不再使用而達到符合免稅之要件，仍應由納稅人將已符合減免要件之事實，依土地稅減免規則第24條第1項規定申報稽徵機關辦理減免等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅之土地，係以未作任何使用並與使用中之土地隔離者為要件，蓋以公共設施保留地其使用依法應受到限制，其不使用亦是因法律之限制而不能使用，並非土地所有權人不願使用，其既未使用，自無收益，應以不予課徵地價稅為適當，故規定應予免徵。又地價稅乃對土地之未改良價值，即土地原始價格或素地地價課徵之稅，而使土地逐年所生之天然地租，以賦稅方式，收歸公有，以達「地租社會化」之目的。故上開法律規定所謂未作任何使用，其「使用」之定義，應係指土地依其用法所為事實上之使用或收益而言。查系爭土地使用情形，據證人即臺南市東安里里長陳連文證稱：系爭土地因未使用長雜草，約二年前就要求地主圍圍牆，一年前已將圍牆拆除，做黃昏市場使用等語。另證人即泰盟建設公司負責人詹雅喨亦陳稱：「80年左右，因為我們在附近蓋房子，把其（貨櫃）當作臨時的監工所，蓋完後不知放在那裡，所以就將其移到現場。那時我們是想說貨櫃本來是放在路邊，房子蓋完後，不知道該搬到那裡，因為怕阻礙道路，所以才搬到該空地處。」、「（放置貨櫃屋於系爭土地）沒有跟他（指地主）說明，後來地主有反應，我們就寫一張說明書給他，跟他道歉。當初因為想說是空地，所以就放在那裡，因為我們也沒有在貨櫃屋裡面營業。」等語（詳見原審法院91年9月18日準備程序筆錄）。參以被上訴人所提出於88年9月16日及90年1月2日拍攝之系爭土地現場照片，顯示該土地上之貨櫃屋四周已長滿雜草，門窗已拆卸，足見該貨櫃屋已棄置現場一段時間。是證人詹雅喨所述係以拋棄上述貨櫃之意思，而非利用該貨櫃以占有或使用系爭土地乙節，應可採信。又系爭土地上之鋼筋水泥結構之Ｅ型水泥牆，上無頂蓋，側面一邊無遮掩，既無法居住，亦無法儲藏物品，由現場照片觀之，其牆面風化污損之程度，及未經使用之情況研判，顯已棄置現場多時。再由上開建物牆面刻有「禁倒垃圾，抓到罰錢」等文字（詳見原審法院89年度訴字第327號卷第49頁第2張照片右側之水泥牆面），足證被上訴人亦無以系爭土地供人堆置廢棄物之意思。且由上訴人嗣後就上開現狀亦已核定免徵上訴人系爭土地88年以後之地價稅乙節觀之，可見上訴人亦認定上開貨櫃屋及水泥牆已遭廢棄，並不構成使用土地之要件，則83年至87年間系爭土地並未作其他之使用或收益，自不應為不同之認定。又上開法律規定所謂「與使用中之土地隔離者」之隔離，應不限於實物之隔離，蓋此之隔離係為認定未使用土地之界限範圍，如依外界周圍景觀或公共設施，足以讓使用中土地與未使用土地有明顯之區分，則縱使未使用土地上未圍有圍籬，亦應認為與使用中之土地有隔離。則卷內所附現場照片，系爭土地四周不是道路，即係大樓或住宅等建物，僅系爭土地未作使用，此已與使用中之土地有明顯之區隔，縱使該土地於83年至87年間尚無現場照片中之鐵製圍籬，亦屬符合首揭法條所定隔離之要件。次按都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅全免，土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第11條均定有明文。上開規定均屬土地免徵地價稅之實體規定，至其減免程序應如何辦理，依土地稅減免規則第22條第3款規定「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請．．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」，則本件系爭土地既符合土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅之規定，已如前述，依上開法律規定，上訴人自應根據主管地政機關通報之資料辦理，而無待於被上訴人之申請。雖系爭土地未經主管地政機關向上訴人為通報，致未辦理減免地價稅，然主管地政機關之疏失對被上訴人所生之不利益，不應轉嫁由被上訴人承擔，故縱使因主管地政機關漏未通報，亦不應影響被上訴人之權益，被上訴人如符合免徵地價稅之規定，上訴人即應依法辦理免徵。是上訴人抗辯被上訴人未依規定申請免徵地價稅，嗣後不得請求退還溢繳之稅款云云，顯不足採。綜上所述，被上訴人所有系爭土地既經都市計畫編為公共設施保留地，且未作任何使用並與使用中之土地隔離，符合土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅之要件，上訴人應依土地稅減免規則第22條第3款規定，主動辦理免徵地價稅，上訴人未依法辦理免徵，並對被上訴人88年7月29日退稅之申請，仍課與千分之6之地價稅，並就該部分否准被上訴人退稅之申請，即有違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦有未合。被上訴人起訴意旨求為撤銷，並請求退還溢繳之地價稅款，為有理由，應由原審法院將再訴願決定、訴願決定及原處分關於系爭土地否准退還地價稅部分均予撤銷；上訴人對於被上訴人88年7月29日申請退還地價稅事件應再作成退還上開土地地價稅款267,560元予被上訴人之處分，核無違誤。

四、本院經查：㈠、經都市計畫編為公共設施保留地，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理減免地價稅或田賦，免由土地所有權人或典權人申請，土地稅減免規則第22條第3款定有明文。又都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅，土地稅法第19條亦有明文。本件系爭土地經編訂為公共設施保留地市場用地，符合當時土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條免徵地價稅之規定，上訴人自應根據主管地政機關通報之資料辦理免徵地價稅，無待於被上訴人之申請，如仍應由被上訴人申請後，上訴人始自申請之次年 (期)起減免，則土地稅減免規則第22條但書規定將成具文而無適用之餘地。㈡、原判決認上訴人就系爭83年至87年地價稅部分仍按土地稅法第19條前段依千分之6計徵地價稅，有所違誤，因而將否准退還地價稅之再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，並判令上訴人應再作成退還系爭地價稅之處分，與前揭說明並無不合，對於上訴人在原審之答辯，何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適。上訴意旨以系爭83年至87年地價稅，因主管地政機關疏忽漏未通報，上訴人因被上訴人之申請，改按千分之6計徵地價稅，非同一事件，被上訴人未依規定申請免徵，自不得請求退還溢繳之稅款等語，指摘原判決不適用法規或適用不當之違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異