臺北高等行政法院判決

101年9月4日辯論終結

原告

董耀琮

原告

董耀煌

原告

董建宏

原告

董得和

原告

董家銘

原告

董耀文

原告

董坤山

共同訴訟代理人

王聖舜 律師

共同訴訟代理人

連憶婷 律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）住同上

訴訟代理人

李宇平

郭燕玲

李志宏

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國101年4月25日北府訴決字第1001363769號訴願決定（案號：0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序部分：本件被告代表人原為許慈美，訴訟進行中變更為黃育民，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、實體部分：

一、事實概要：原告所有坐落新北市○○區○○段263、264-1、264-2、264-10、264-14地號等5筆土地（下稱系爭土地），屬公共設施保留地，其中系爭264-1、264-10、264-14地號等3筆土地原課徵田賦、系爭263地號土地原免徵田賦、系爭264-2地號土地原免徵地價稅。嗣被告辦理民國（下同）99年度地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫，發現系爭土地自93年起即鋪設柏油並劃設停車格，已未作農業使用，且未與使用中土地隔離，核與土地稅法第22條課徵田賦、同法第19條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅、田賦規定不符，應自改按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，被告爰依稅捐稽徵法第21條規定分別補徵原告94年至98年系爭土地地價稅並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1地號等土地99年地價稅計新臺幣（下同）285,020元（原告董得和，94年至98年地價稅分別為35,836元、35,836元、48,032元、48,032元、48,032元；99年地價稅為系爭土地及系爭外同段249-1、249-23、249-25地號等3筆土地計69,252元）、116,757元（原告董耀琮，94年至98年地價稅分別為14,335元、14,335元、19,213元、19,213元、19,213元；99年地價稅為系爭土地及系爭外同段232 、232-23、241-2 、249-1 、249-23、249-25等6 筆土地計30,448元）、115,040 元（原告董家銘，94年至98年地價稅分別為14,334元、14,334元、19,213元、19,213元、19,213元；99年地價稅為系爭土地及系爭外同段241-2 、249-1 、249-23、249-25等4 筆土地計28,733元）、115,424 元（原告董耀文，94年至98年地價稅分別為14,335元、14,335元、19,213元、19,213元、19,213元；99年地價稅為系爭土地及系爭外同段241-2 、249-1 、249-23、249-25、284 等5 筆土地計29,115元）、115,040 元（原告董耀煌，94年至98年地價稅分別為14,334元、14,334元、19,213元、19,213元、19,213元；99年地價稅為系爭土地及系爭外同段241-2 、249-1 、249-23、249-25等4 筆土地計28,733元）、115,040 元（原告董建宏，94年至98年地價稅分別為14,334元、14,334元、19,213元、19,213元、19,213元；99年地價稅為系爭土地及系爭外同段241-2 、249-1 、249-23、249-25等4 筆土地計28,733元）、115,040 元（原告董坤山，94年至98年地價稅分別為35,837元、35,837元、48,031元、48,031元、48,031元；99年地價稅為系爭土地及系爭外同段249-1 、249-23等2 筆土地計69,216元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，嗣經被告自行撤銷原復查決定，即將94年部分撤銷原補徵處分並退還溢繳稅額外，又就原告董得和部分作成100 年8 月11日北稅法字第1000067488號重審復查決定【下稱原處分㈠】；就原告董耀琮部分作成100 年8 月10日北稅法字第1000067263號重審復查決定【下稱原處分㈡】；就原告董家銘部分作成100 年8 月10日北稅法字第1000067258號重審復查決定【下稱原處分㈢】；就原告董耀文部分作成100 年8 月10日北稅法字第1000067390號重審復查決定【下稱原處分㈣】；就原告董耀煌部分作成100 年8 月11日北稅法字第1000067291號重審復查決定【下稱原處分㈤】；就原告董建宏部分作成100 年8 月11日北稅法字第1000067494號重審復查決定【下稱原處分㈥】；就原告董坤山部分作成100 年8 月11日北稅法字第1000067515號重審復查決定【下稱原處分㈦】，補徵95年至98年及核定99年系爭土地地價稅。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告所有系爭土地，自60年9月15日發布三峽都市計畫案起及84年1月26日第2次通盤檢討發布實施三峽都市計畫時均為「機關用地」或「堤防兼道路」用地，皆屬公共設施保留地，被告亦認定在案。又系爭土地自95年至99年皆未做任何使用且與使用中之土地隔離，依照土地稅法第19條後段、同法第22條第4項及土地稅減免規則第11條規定地價稅或田賦全免。然而，被告原處分㈠至原處分㈦卻以：「本處99年11月8日再次會同地政事務所人員現場勘查，經重新勘查結果系爭土地使用情形與99年6月30日勘查情形一致，且再調94年至96年及99年航照圖系爭土地使用情形與前會勘情形相符。……系爭土地現況有車輛停放，自不得免徵地價稅。」云云，就系爭土地核課原告95年至99年之地價稅共1,004,673元，原告並已繳納421,333元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，爰依法提起本件行政訴訟。

（二）系爭土地係經都市計畫公共設施之保留地，且未作任何使用並與其他使用中之土地隔離，依土地稅法第19條後段之規定免徵地價稅：

1.按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第19條定有明文。經查：系爭土地為84年1月26日發布實施三峽都市計畫之「機關用地」或「堤防兼道路」用地，屬公共設施保留地。此亦經被告認定在案，已如上述。

2.又系爭土地未作任何使用，茲說明如下：

⑴訴願決定雖略以：「原處分機關辦理99年度地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫，發現系爭土地自93年起即鋪設柏油並劃設停車格，已未作農業使用，且未與使用中土地隔離，此有林務局農林航空測量所94年6月6日、95年6月27日、96年7月18日、99年6月8日拍攝之航照圖、原處分機關99年6月30日及同年11月8日勘查紀錄、現場勘查照片等附卷可稽。核與土地稅法第22條課徵田賦、同法第19條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅、田賦規定不符，應改按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅，是原處分機關爰依稅捐稽徵法第21條規定分別補徵訴願人等95年至99年系爭土地地價稅。……系爭土地既自93年起即鋪設柏油並劃設停車格，未作農業使用，足堪認定，已如上述，再自99年11月8日現場會勘照片，亦可見現場設有『計次收費停車場』字樣之招牌。」云云。

⑵惟依林務局農林航空測量所94年6月6日、95年6月27日、96年7月18日、99年6月8日航照圖，實無從明確認定系爭土地已劃設停車格。且依99年11月8日現場勘查照片，系爭土地上雜草叢生，佈有碎石及多處水灘，並未鋪設柏油，根本無從作為停車場使用。縱使系爭土地上曾劃設格線，惟該格線模糊不清，復與系爭土地週圍其他作為停車場使用之土地相較，與一般作為停車場之土地不僅劃設線條清楚之停車格，更劃設車輛間之行駛車道、行進路線標示、並設有管理室，與系爭土地劃設模糊格線之型態截然不同。系爭土地如係作為計次收費停車場使用，何以未見劃設行駛車道、行進路線標示及管理收費室與收費人員？顯見系爭土地並未作為停車場使用。

⑶緣系爭土地因鄰地承租人將其承租之土地搭建攤販使用並牟利，因此曾阻礙系爭土地對外聯絡及通行，該鄰地承租人因與原告存在道路使用之糾紛，遂無故以廢棄土石堆置於唯一之對外聯絡土地，致系爭土地無從對外聯絡，該阻礙系爭土地對外聯絡之人並因此受臺灣高等法院90年度上易字第785號刑事判決確定。故系爭土地入口處前及旁側雖擺設「收費停車」、「計次收費停車場」看板，惟此係因原告為避免系爭土地無端遭占用或阻礙其對外聯絡所設，若無警告標示或僅告知「私人土地請勿停車」等，附近居民或觀光客及仍可能心存僥倖而無端占用系爭土地或繼續阻礙系爭土地之對外聯絡，已如前述，故原告方擺設上開看板。又系爭土地倘真用於計次收費停車場使用，被告多次派員現場勘察豈可能無任何管理員於現場管理並記錄收費？故系爭土地顯無用於計次收費停車場使用。

3.再者，系爭土地已與其他使用中之土地隔離，茲說明如下：

⑴按「又上開法律規定所謂『與使用中之土地隔離者』之隔離，應不限於實物之隔離，蓋此之隔離係為認定未使用土地之界限範圍，如依外界周圍景觀或公共設施，足以讓使用中土地與未使用土地有明顯之區分，則縱使未使用土地上未圍有圍籬，亦應認為與使用中之土地有隔離。」高雄高等行政法院91年度訴更字第3號判決載有明文，最高行政法院94年度判字第318號判決亦採此見解。

⑵被告原處分㈠至原處分㈦雖載：「系爭土地自94年起即未作農業使用並停放車輛且未與使用中之土地隔離，核與土地稅法第19條及同法第22條免徵地價稅、田賦之規定不符。」云云。

⑶惟查：被告不僅未具體指明系爭土地如何未與使用中之土地「隔離」，驟認系爭土地不符合土地稅法第19條後段規定而課徵地價稅，已屬違法。更何況，系爭土地與周圍之土地高低差距自1.5公尺至4.5公尺，且四周相鄰之他人土地上蓋有屋舍，而唯一之出入口早於100年度以前原告即已使用纜線阻隔並禁止他人進入，雖該纜線多次遭他人無端破壞，原告為區隔系爭土地與他人土地，仍屢次修補並設界線，此有原告於100年5月5日提出之訴願理由書所附照片可稽。由此足見，系爭土地外界周圍有高低落差且蓋有屋舍，唯一出口並已圍起纜線，足以與他人使用中之土地有明顯之區隔，依上揭實務見解，系爭土地即已符合土地稅法第19條後段「與使用中之土地隔離」之要件。被告逕稱系爭土地未與使用中之土地隔離，不僅無據，更與事實不符，委無足採。

4.綜上所述，系爭土地係都市計畫公共設施保留地，此經被告認定在案。又系爭土地不僅未使用且與其他使用中之土地已隔離，實已符合土地稅法第19條後段之規定，應免徵地價稅。原處分㈠至原處分㈦及訴願決定駁回原告之請求，逕核課系爭土地自95年至99年地價稅，於法無據，灼然自明。

（三）縱認系爭土地並非全部皆未使用，系爭土地至少仍有4筆及系爭263地號土地之91％範圍面積符合土地稅法第19條後段「未作任何使用」之要件，而應免徵地價稅：

1.按「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」土地稅減免規則第5條定有明文。復按「同一筆地號之土地縱僅部分免稅，亦應單就應稅部分面積之地價併入地價總額核算地價稅；至免稅部分之地價，則應免併入地價總額內計算地價稅。查原告所有之系爭3筆土地，被告既認各筆均僅有256平方公尺不符免稅規定，依法應課徵地價稅，則該三筆土地其餘面積之土地（共9.094平方公尺），即屬免稅土地，揆諸上開說明，應免併入其地價總額核算地價稅。」高雄高等行政法院92年度訴字第1107號判決載有明文。準此，稽徵機關倘遇有單一地號土地部分範圍符合土地稅法之減免規定，即應計算符合減免規定之範圍面積，而就該部份免予課徵地價稅。又舉輕以明重，不同地號土地之使用情形更應分別認定，倘有不同地號之土地符合土地稅法之減免規定，更應予減免，至為灼然。

2.經查：依林務局農林航空測量所94年6月6日、95年6月27日、96年7月18日、99年6月8日航照圖，實無從明確認定系爭土地已劃設停車格，已如上所述。雖被告99年6月30日及99年11月8日勘查記錄載有系爭土地作為停車場使用之文字，惟觀諸該2日被告現場拍攝照片，可知系爭264-1、264-2、264-10及264-14地號土地並未劃設停車格，且其上亦未停放任何車輛，系爭4筆土地顯非作為停車場使用，僅為一閒置空地，被告於勘查記錄上記載系爭4筆土地作為停車場使用，顯與事實不符，既然系爭4筆土地未作任何使用，依土地稅法第19條後段之規定，被告即不得予以課徵地價稅，詎料，被告仍執意違法對原告課徵地價稅，原處分㈠至原處分㈦即應予撤銷，灼然自明。

3.又依99年11月8日現場拍攝照片，系爭263地號土地上雖遭他不知名人士無故停放2部車輛，惟除該部分範圍面積外，系爭263地號土地上絕大部分範圍面積皆係閒置空地，而未被占用。系爭263地號土地面積總計365.75平方公尺，遭該2部車輛占用之面積以每部車15平方公尺計算，占用面積約為30平方公尺，故系爭263地號土地未使用之面積約占總面積之91％【計算式：(365.75─30)365.75＝0.91】。依土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第5條之規定，系爭263地號土地之91％範圍面積因未使用，故被告應予免徵該部分範圍面積之地價稅。然而，被告未查，逕就系爭263地號土地全部範圍面積課徵地價稅，原處分㈠至原處分㈦即屬違法，應予撤銷。

4.綜上所述，原處分㈠至原處分㈦及訴願決定就系爭土地全部範圍面積課徵地價稅，違反土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第5條之規定，於法無據，應予撤銷。

（四）系爭土地為都市計畫公共設施保留地，依土地稅減免規則第22條第3款之規定，免由原告向被告辦理免徵之申請：1.按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」土地稅減免規則第11條及第22條第3款載有明文。

2.復按「是公共設施保留地之適用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理，無須由土地所有權人向稅捐稽徵機關提出申請。至究應予免稅或適用特別稅率，則應由稅捐稽徵機關調查事實後認定之。……系爭5筆土地自劃定為公共設施保留地時起，被上訴人即應依地政機關通報資料，查明上訴人在保留期間是否未作任何使用並與使用中之土地隔離，或是否仍為建築使用，或是否為自用住宅用地，據以辦理免徵地價稅或適用特別稅率課徵地價稅，無須待上訴人之申請。縱被上訴人未於其時主動為免稅或適用特別稅率之處分，於上訴人提出申請並經查明後，亦應溯及上訴人具備前述免稅之要件之時起，予以免徵地價稅並退還上訴人自得免徵時起已繳納之地價稅款。」最高行政法院92年度判字第682號判決載有明文。

3.經查：系爭土地係都市計畫公共設施保留地，此業經被告認定在案。又系爭土地不僅未使用且與其他使用中之土地已隔離，係屬土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第11條「免徵」地價稅之土地。依土地稅減免規則第22條但書及同條第3款之規定，原告無庸向被告申請辦理免徵地價稅之手續，被告即應依通報資料逕行辦理，最高行政法院92年度判字第682號判決亦載有明文。倘被告認系爭土地地價稅不符合免徵之要件(僅假設語氣)，依最高行政法院92年度判字第682號判決之意旨，應調查事實後認定之，尚不得就此即認原告應向被告申請後，方得免徵地價稅。

4.至於最高行政法院100年度3月份第1次庭長法官聯席會議決議所稱：「都市計畫公共設施保留地，已經稽徵機關根據主管地政機關通報資料，依土地稅法第19條前段規定，按千分之六計徵地價稅。而嗣後變更為未作任何使用並與使用中之土地隔離，合於土地稅法第19條後段規定免徵地價稅者，納稅義務人應依土地稅減免規則第24條規定之期限提出申請。」係指都市計畫公共設施保留地原應依土地稅法第19條前段規定，按千分之六計徵地價稅，從未屬免徵地價稅之土地，嗣後因情事變更符合免稅之要件而需向主管稽徵機關申辦之情形。對於土地所有人而言，原需繳納地價稅之土地嗣後因情事變更而免徵，因土地所有人未申請辦理免徵而喪失免繳地價稅之利益，並未突襲剝奪土地所有人之權利(因其原先本需繳納地價稅)。然而，若土地所有人原免繳地價稅，嗣後因情事變更需繳納地價稅，而該課徵地價稅處分之事實尚待釐清，即無從僅以土地所有人未申請辦理免徵為由，突襲剝奪其原先享有免繳地價稅之利益。

5.經查：本件事實乃系爭土地因原先即因劃設為公共設施保留地即免徵地價稅，嗣後被告方課徵95年至99年度之地價稅，與最高行政法院100年度3月份第1次庭長法官聯席會議決議所指「土地原需課徵地價稅嗣後因情事變更而免徵地價稅」之情形不同，要不得比附援引。

6.更何況，原告實無協力申辦之義務，此觀最高行政法院92年度判字第682號判決所載：「縱被上訴人未於其時主動為免稅或適用特別稅率之處分，於上訴人提出申請並經查明後，亦應溯及上訴人具備前述免稅之要件之時起，予以免徵地價稅並退還上訴人自得免徵時起已繳納之地價稅款。至被上訴人稱因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件上訴人有協力義務一節，核與前開法令明文規定不合，自無從採取。」乙節，灼然自明。

（五）被告曾誤認系爭土地於使用中，並作成課徵原告地價稅之行政處分，而嗣後撤銷該違法行政處分在案：

1.被告每年就土地之地價稅稅籍及使用情形辦理清查作業，並分別將適用特別稅率、減免稅地及課徵田賦等不同情形之土地列入清查重點工作，且編入歷年年度施政計畫。是以，被告已年年就系爭土地之使用情形辦理清查作業，並以清查結果作成免徵或課徵地價稅及其稅率之依據。

2.經查：被告93年7月1日北稅財一字09300677990號函曾載：「台端座落三峽鎮○○段249之1、249之23、249之25、264之1地號等四筆土地(其中第264之1地號土地即為系爭土地之一部)，經清查結果，因有說明一原因，與土地稅法第二十二條規定不符，應自九十三年起改按一般用地稅率課徵地價稅。……說明：一、農業用地非依法令變更為非農業使用(黃昏市場搭建鐵皮屋及停車場)。」嗣後原告函詢更正，被告93年9月10日北稅財一字第0930101994號函載為：「說明：三、礁溪段264之1地號土地未作任何使用並與使用中之土地隔離，免徵地價稅。」又被告就系爭土地94年度地價稅之重審會簽理由亦明載：「……本處確於93年8月31日因訴願人之申請而至現場勘查，會勘結論為『空地閒置』，而認符合土地稅法第19條規定准予免徵地價稅。」

3.由上足見，被告每年度就系爭土地辦理清查作業，應就系爭土地是否使用之事實狀態知之甚詳，竟於93年及94年間先認定系爭土地作為停車場使用而課徵原告地價稅，茲因原告不服分別就被告93年度之課稅處分函詢更正及就94年度之課稅處分提請重審，被告方以「264之1地號土地未作任何使用並與使用中之土地隔離」為由免徵系爭土地93年度之地價稅；嗣後至現場勘查且以「會勘結論為『空地閒置』」為由免徵系爭土地94年度之地價稅。系爭土地事實上並未作為停車場使用，被告每年度辦理土地清查作業，卻不憑清查作業之證據認定事實，反先恣意逕稱系爭土地作為停車場使用，再於原告提起行政救濟後方就勘查結果等認定系爭土地事實狀態係屬未使用。若非原告提起行政救濟，被告豈非僅以其一己之「憑空想像」，即逕作成剝奪原告財產權之行政處分而告確定？

4.是以，被告曾誤認系爭土地於使用中，並作成課徵原告地價稅之行政處分，嗣後撤銷該違法行政處分之前例，可見被告認定事實往往不憑證據。且被告依法每年度就系爭土地辦理地價稅稅籍及使用情形清查作業，而系爭土地自93年至99年之地貌完全相同，相同之事實被告竟以不同之標準認定並作成不同且矛盾之處分【即直至94年止皆未課徵地價稅，突於100年間作成補徵95年至99年地價稅之原處分㈠至原處分㈦】，實已嚴重違反信賴保護原則，而應撤銷原處分㈠至原處分㈦。

（六）被告就系爭土地作成課徵原告地價稅之原處分㈠至原處分㈦違反信賴保護原則而應撤銷：

1.按「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。」司法院釋字第589號解釋文載有明文。

2.行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」其目的在保護人民對於國家正當合理的信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害；依法行政與行政裁量應遵守法律優越及法律保留原則，行政處分更應避免違背信賴保護原則、比例原則等一般法的規範。如裁量權係基於法律條款之授權，尤其不得違反授權之目的或超越授權之範圍，在法定命令範圍內或未加規定之情況下，基於立法目的、公共利益、或其他行政上之便宜情事，依本身之辨別、判斷、自由選擇，應遵從其信為適當者而為之，凡屬踰越權限或濫用權力等情事，則已構成違法行為，致產生缺乏公正、信賴之行政行為。權利濫用之禁止為誠信原則的內涵之一，不應滋生恣意行為或欲濫用行政裁量權，行政裁量應防止過當與權力的濫用，秉持法制涵養貫徹依法行政原則。

3.經查：系爭土地因原先即因劃設為公共設施保留地，若符合土地稅法第19條後段之規定，即得免徵地價稅。原告因此信賴土地稅法第19條之規定，為保護得免徵地價稅之財產利益，一直以來皆讓系爭土地保持合於未使用之狀態，實已有具體、積極之信賴表現行為。詎料，被告嗣後竟以系爭土地於未使用之狀態下，逕自作成課徵原告自95年起至99年地價稅之原處分㈠至原處分㈦，惟原告已使系爭土地至今仍保持未使用之狀態，再依系爭土地94年至99年之航照圖所示，系爭土地94年至99年之地貌完全相同，皆未使用，被告僅認定系爭土地94年未使用，且被告每年皆編列預算擬定施政計畫，執行例行性地價稅稅籍及使用情形清查作業，現卻認定系爭土地自95年至99年係使用狀態，其以相同事實卻為不同之認定並作成不同且矛盾之處分【即直至94年止皆未課徵地價稅，突於100年間作成補徵95年至99年地價稅之原處分㈠至原處分㈦】，原處分㈠至原處分㈦及訴願決定實已侵害原告之財產權甚鉅，並已嚴重違反信賴保護原則，而應撤銷原處分㈠至原處分㈦。

（七）綜上所述，聲明求為判決：

1.原告董得和：

⑴訴願決定及原處分㈠均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

2.原告董耀琮： .

⑴訴願決定及原處分㈡均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

3.原告董家銘： .

⑴訴願決定及原處分㈢均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

4.原告董耀文：

⑴訴願決定及原處分㈣均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

5.原告董耀煌：

⑴訴願決定及原處分㈤均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

6.原告董建宏：

⑴訴願決定及原處分㈥均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

7.原告董坤山：

⑴訴願決定及原處分㈦均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）原告所有系爭土地屬公共設施保留地，原系爭263地號土地經被告免徵田賦(現由被告所屬三鶯分處負責稽徵)、系爭264-1、264-10、264-14地號等3筆土地皆課徵田賦及系爭264-2地號土地免徵地價稅在案。嗣被告所屬三鶯分處辦理99年度地價稅稅籍及使用情形清查作業發現系爭土地自93年起即鋪設柏油並劃設停車格，已未作農業使用，且未與使用中之土地隔離，核與土地稅法第22條課徵田賦、同法第19條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅、田賦規定不符，應自94年起改按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，是被告所屬三鶯分處遂依稅捐稽徵法第21條規定補徵原告董得和94年至98年地價稅分別為35,836元、35,836元、48,032元、48,032元、48,032元，並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1地號等2筆土地99年地價稅69,252元(系爭土地99年地價稅5893元)，共計285,020元；補徵原告董耀琮94年至98年地價稅分別為14,335元、14,335元、19,213元、19,213元、19,213元，並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1地號等6筆土地99年地價稅30,448元(系爭土地99年地價稅20,357元)，共計116,757 元；補徵原告董家銘94年至98年地價稅分別為14,334元、14,334元、19,213元、19,213元、19,213元，並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1地號等2筆土地99年地價稅28,733元(系爭土地99年地價稅20,357元)，共計115,040元；補徵原告董耀文94年至98年地價稅分別為14,335元、14,335元、19,213元、19,213元、19,213元，並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1地號等5筆土地99年地價稅29,115元(系爭土地99年地價稅20,357元)，共計115,424元；補徵原告董耀煌94年至98年地價稅分別為14,334元、14,334元、19,213元、19,213元、19,213元，並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1地號等2筆土地99年地價稅28,733元(系爭土地99年地價稅20,357元)，共計115,040元；補徵原告董建宏94年至98年地價稅分別為14,334元、14,334元、19,213元、19,213元、19,213元，並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1地號等4筆土地99年地價稅28,733元(系爭土地99年地價稅20,357元)，共計115,040元；補徵原告董坤山94年至98年地價稅分別為35,837元、35,837元、48,031元、48,031元、48,031元，並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1地號等2筆土地99年地價稅69,216元(系爭土地99年地價稅50,893元)，共計284,983元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂於訴願時提示新事證，被告乃就新事證予以重新審核並另作成維持原補徵95年至98年及核定99年地價稅處分之原處分㈠至原處分㈦，原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

（二）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第14條、第19條、第22條第1項第5款、土地稅減免規則第11條、第24條及稅捐稽徵法第21條所明定。

（三）次按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」為財政部79年6月18日臺財稅第790135202號函所釋。

（四）本件系爭263、264-1、264-2、264-10地號等4筆土地，使用分區分別為84年1月26日發布實施三峽都市計畫(第2次通盤檢討)之「機關用地」或「堤防兼道路」；另系爭264-14地號土地使用分區為60年9月15日發布實施三峽都市計畫案之「機關用地」，系爭土地皆屬公共設施保留地，此有改制前臺北縣三峽鎮公所99年8月2日99年北縣峽建字第0990023690號函及99年12月3日北縣峽建字第0990038383號函檢送改制前臺北縣政府都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書影本附卷可稽，原經被告分別免徵田賦、課徵田賦及免徵地價稅在案，惟被告辦理99年度地價稅稅籍及使用情形清查作業時，原查93年系爭土地未作農業使用係依憑林務局農林航空測量所93年2月10日拍攝之航照圖，然原告訴願時提示被告93年9月10日北稅財一字第0930101994號函，於93年8月31日被告派員現場勘查認定現況為「空地閒置」符合土地稅法第19條規定准予免徵地價稅，惟據94年至96年、99年航照圖、99年6月30日、同年11月8日現場勘查紀錄表及會勘照片顯示系爭土地自94年起即未作農業使用並停放車輛且未與使用中之土地隔離，核與土地稅法第22條課徵田賦、同法第19條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅、田賦之規定不符，是按前揭土地稅減免規則第24條及財政部79年6月18日臺財稅第790135202號函釋規定，系爭土地應自減免原因消滅之次年及實際變更未作農業使用之次年(即95年)起恢復課徵地價稅，是被告原核定按公共設施保留地稅率補徵95年至98年地價稅及繼續核定99年地價稅，於法洵屬有據，應予維持。

（五）原告主張依林務局農林航空測量所94年、95年、96年及99年航照圖實無從明確認定本件系爭土地已劃設停車格，又依99年11月8日現場勘查照片系爭土地根本無從作為停車場使用，縱使系爭土地曾劃設格線，惟該格線模糊不清，與鄰地之停車場劃設清楚停車格、行駛車道、行進路線標示、設有管理室截然不同，顯見系爭土地並非作為停車場使用。另系爭土地入口處雖擺設「收費停車」、「計次收費停車場」看板，係因避免系爭土地無端遭占用所設，倘若真有收費停車，被告多次現場勘查何不見管理員於現場管理並記錄收費？另依高雄高等行政法院91年訴更字第3號判決、最高行政法院94年度判字第318號判決意旨，系爭土地外界周圍有高低落差且蓋有屋舍，唯一出口並已圍起纜線，足與使用中之土地有明顯區隔，符合土地稅法第19條後段「與使用中之土地隔離」要件，被告未具體指明系爭土地如何未與使用中之土地隔離，已屬違法一節。按「縱使系爭土地係在上訴人不知情之情形下遭人佔用，然就系爭土地之客觀狀態而言，並非未作任何使用，依首揭土地稅法第19條後段、土地稅減免規則第11條規定及本院60年度判字第82號判例意旨，自無法免徵地價稅。」最高行政法院94年度判字第1092號判決意旨可資參照。即在闡示土地是否供作使用，仍按土地之客觀狀況以論，不問所有權人之主觀同意與否。又依土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，都市計畫公共設施保留地，免徵地價稅之要件有二：需未作任何使用且與使用中之土地隔離，缺一不可，倘不符免徵要件者，則仍按公共設施保留地稅率千分之六核課地價稅。經查系爭土地整宗面積自94年起已劃設停車格並有車輛停放，且未與使用中之土地隔離，此有被告向林務局農林航空測量所調閱之94年至96年、99年航照圖及99年6月30日、同年11月8日現場會勘照片附卷可證，不符土地稅法第19條所定免徵地價稅之要件甚明，被告已盡舉證之責任，原告豈能以停車格格線不清、現場無劃設行駛車道、行進路線標示等設施，而否定系爭土地客觀上現況確供車輛停放之事實，是原告所述，核無採憑。

（六）又原告主張依99年6月30日及同年11月8日會勘照片顯示系爭264-1、264-2、264-10、264-14地號等4筆土地非作停車場使用，僅為一閒置空地。又系爭263地號土地除部分面積遭人無故停放車輛，其餘面積仍係閒置空地，依土地稅減免規則第5條規定及高雄高等行政法院92年度訴字第1107號判決意旨，系爭263地號土地之91％面積未使用應免徵地價稅一節。如前所述，依憑卷內之航照圖及會勘照片顯示，系爭土地劃設停車格、唯一出入口處未設有阻隔設備並在該處設置「收費停車」之看板，且未與其他使用中之土地隔離，又經查現場已有車輛停放，顯然系爭土地整宗面積屬開放可供使用之狀態，自不符合土地稅法第19條免徵地價稅之要件，且亦無土地稅減免規則第5條規定適用甚明。而所謂「使用」，係以土地是否供作使用狀態加以判斷，不限於土地所有權人自行使用，若系爭土地遭他人不法使用，原告應循訴訟途徑加以排除，不得藉此主張系爭土地仍符合免徵地價稅要件而應予免徵，原告所訴，委不足採。

（七）又原告主張系爭土地係屬土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第11條免徵地價稅之土地，依土地稅減免規則第22條但書及同條第3款之規定及最高行政法院92年度判字第682號判決意旨，無須由原告向被告提出申請，被告應依通報資料逕行辦理，且本件與最高行政法院100年度3月份第1次庭長法官聯席會議決議所指「土地原需課徵地價稅嗣因情事變更而免徵地價稅」之情形不同，不得比附援引一節。查系爭263地號土地原免徵田賦、系爭264-1、264-10、264-14地號等3筆土地均課徵田賦及系爭264-2地號土地免徵地價稅係被告依主管機關通報資料逕行辦理，此有更正前被告94年至98年地價稅課稅明細表附卷可憑，惟嗣被告於99年清查發現系爭5 筆土地整宗土地面積已劃設停車格及有車輛停放，且未與使用中土地隔離，核與土地稅法第22條課徵田賦、同法第19條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅、田賦規定不符，經被告依清查結果自系爭土地減免原因消滅之次年及實際變更未作農業使用之次年(即95年) 起恢復課徵地價稅並按公共設施保留地稅率補徵並核定本件爭訟之95年至99年之地價稅，並無違誤。倘若系爭土地往後已符合免徵地價稅之要件，原告即可依土地稅減免規則第24條規定及最高行政法院100 年度3 月份第1 次庭長法官聯席會決議意旨於法定期限提出申請，始得免徵地價稅，原告主張，顯有誤解。

（八）另原告主張渠信賴土地稅法第19條免徵地價稅規定，一直以保持系爭土地未使用狀態，實已有具體、積極之信賴表現行為，惟被告竟以系爭土地未使用狀態下逕行核課95年至99年地價違反信賴保護原則一節，查所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。查雖系爭土地屬公共設施保留地，然如前所述，系爭土地現況已劃設停車格且有車輛停放，原告並無因信賴而有使系爭土地未作任何使用並與使用中土地隔離之具體表現行為，自難謂有信賴保護原則之適用，是原告主張，委不足採。

（九）關於原告主張依據被告93年7月1日北稅財一字第09300677990號函、同年9月10日北稅財一字第0930101994號函及被告就系爭土地94年地價稅重審會簽可知，被告每年皆辦理清查作業，應就系爭土地是否使用之事實狀態知之甚詳，被告每年度辦理土地清查作業，卻不憑清查作業之證據認定事實，反先恣意逕稱系爭土地作為停車場使用，嗣原告提起行政救濟後方就勘查結果等認定系爭土地事實狀態係屬未使用，若非原告提起行政救濟，即逕作成剝奪原告財產權之行政處分，系爭土地自93年至99年之地貌完全相同，相同之事實被告以不同之標準認定並作成不同且矛盾之處分，實已嚴重違反信賴保護原則一節，被告每年訂定清查作業細部計劃，並依清查結果確實登載至稅籍主檔，然查本件原告所有系爭土地，皆屬公共設施保留地，原經被告分別免徵田賦、課徵及免徵地價稅在案，嗣被告於99年清查現場勘查並查調93年至96年及99年航照圖發現系爭土地自94年起即未作農業使用並停放車輛且未與使用中之土地隔離，核與土地稅法第19條、第22條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅、田賦規定不符，惟原告於訴願階段提示前揭被告93年號函主張被告曾於93年核准系爭264-1地號土地免徵地價稅，經調閱該函及相關附件，被告確於93年8月31日因原告之申請而至現場勘查，會勘結論為「空地閒置」，而認符合土地稅法第19條規定准予免徵地價稅，至原補徵系爭264-1地號土地94年地價稅所依憑者為林務局農林航空測量所93年2月10日拍攝之航照圖，但被告核准免徵地價稅之處分於其後(即93年9月10日)，則原94年地價稅補徵之依據即無所憑，被告已分別以100年7月29日北稅鶯一字第10000129441號函、同年月日北稅鶯一字第10000129442號函、北稅鶯一字第10000129443號函、北稅鶯一字第10000129444號函通知原告撤銷系爭264-1地號土地94年補徵之地價稅並退還94年溢繳之稅款在案。然依據94年至96年、99年航照圖、99年6月30日、同年11月8日現場勘查結果顯示系爭土地自94年起現場劃設停車格並有停放車輛且未與使用中土地隔離，是系爭土地應自減免原因消滅之次年及實際變更未作農業使用之次年(即95年)起恢復課徵地價稅，是原核定按公共設施保留地稅率補徵本件95年至98年地價稅及繼續核定99年地價稅，於法洵屬有據，並無違誤，原告自不能以被告撤銷原補徵系爭264-1地號土地94年地價稅之處分，即否定系爭土地自94年起已有停放車輛且未與使用中土地隔離之事實，是原告主張，核無採憑。

（十）綜上所陳，原告之訴應認為無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分㈠至原處分㈦、地價稅繳款書、被告99年9月6日北稅鶯一字第0990178522號函、土地登記第二類謄本、徵銷明細檔查詢、被告100年7月13日北稅法字第1000058349號函、地籍圖謄本、被告100年7月29日北稅鶯一字第10000129441號函、100年7月29日北稅鶯一字第10000129442號函、100年7月29日北稅鶯一字第10000129443號函、100年7月29日北稅鶯一字第10000129444號函、更正前被告94年至98年地價稅課稅明細表、更正後被告94年至98年地價稅課稅明細表、改制前臺北縣三峽鎮公所99年8月2日99年北縣峽建字第0990023690號函及改制前臺北縣三峽鎮公所99年12月3日北縣峽建字第0990038383號函附改制前臺北縣政府都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書、土地建物查詢資料、被告99年6月30日勘查紀錄、被告99年11月8日勘查紀錄、系爭土地照片、改制前臺北縣土地卡、林務局農林航空測量所94年6月6日、95年6月27日、96年7月18日、99年6月8日航照圖、被告93年9月10日北稅財一字第0930101994號函、臺灣高等法院90年度上易字第785號刑事判決、被告93年7月1日北稅財一字第09300677990號函、被告100年6月21日會簽、被告94年度重要施政計畫等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、本件兩造之爭點為：被告認系爭土地自94年起即鋪設柏油並劃設停車格，已未作農業使用，且未與使用中土地隔離，核與土地稅法第22條課徵田賦、同法第19條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅、田賦規定不符，應自改按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，被告爰依稅捐稽徵法第21條規定，分別以原處分（一）至原處分（七）補徵原告等94年至98年系爭土地地價稅並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1 地號等土地99年地價稅，有無違誤？本件有無土地稅減免規則第22條第3 款規定之適用？原處分有無違反信賴保護原則？本院判斷如下：

（一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第14條、第19條及第22條第1 項第5 款分別定有明文。

（二）次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年( 期) 開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年( 期) 起減免。減免原因消滅，自次年( 期)恢復徵收。」土地稅減免規則第11條及第24條第1 項分別定有明文。

（三）又按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項所明定。

（四）另按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」業經財政部79年6 月18日臺財稅第790135202 號函釋在案。而上開函釋，核係主管機關財政部為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，其所屬稽徵機關辦理相關案件時，自得予以援用。

（五）經查：本件系爭263 、264-1 、264-2 、264-10地號等4筆土地，使用分區分別為84年1 月26日發布實施三峽都市計畫( 第2 次通盤檢討) 之「機關用地」或「堤防兼道路」；另系爭264-14地號土地使用分區為60年9 月15日發布實施三峽都市計畫案之「機關用地」，系爭土地皆屬公共設施保留地，此有改制前臺北縣三峽鎮公所99年8 月2 日99年北縣峽建字第0990023690號函及99年12月3 日北縣峽建字第0990038383號函檢送改制前臺北縣政府都市計畫土地使用分區( 或公共設施用地) 證明書影本附於原處分卷可稽。其中系爭264-1 、264-10、264-14地號等3 筆土地原課徵田賦、系爭263 地號土地原免徵田賦、系爭264-2地號土地原免徵地價稅。嗣被告辦理99年度地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫，發現系爭土地自94年起即鋪設柏油並劃設停車格，已未作農業使用，且未與使用中土地隔離，此有林務局農林航空測量所94年6 月6 日、95年6 月27日、96年7 月18日、99年6 月8 日拍攝之航照圖、被告99年6 月30日及同年11月8 日勘查紀錄、現場勘查照片等附於原處分卷可稽，核與土地稅法第22條課徵田賦、同法第19條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅、田賦規定不符。是按前揭土地稅減免規則第24條及財政部79年6月18日臺財稅第790135202 號函釋規定，系爭土地應自減免原因消滅之次年及實際變更未作農業使用之次年( 即95年) 起恢復課徵地價稅，是被告應按公共設施保留地稅率補徵系爭土地95年至98年地價稅及繼續核定系爭土地99年地價稅，則被告爰依稅捐稽徵法第21條規定，分別以原處分（一）補徵原告董得和95年至98年地價稅分別為35,836元、48,032元、48,032元、48,032元，並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1 地號等2 筆土地99年地價稅69,252元( 系爭土地99年地價稅5893元) ，共計285,020 元；以原處分（二）補徵原告董耀琮95年至98年地價稅分別為14,335元、19,213元、19,213元、19,213元，並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1 地號等6 筆土地99年地價稅30,448元( 系爭土地99年地價稅20,357元) ，共計116,757元；以原處分（三）補徵原告董家銘95年至98年地價稅分別為14,334元、19,213元、19,213元、19,213元，並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1 地號等2 筆土地99年地價稅28,733元( 系爭土地99年地價稅20,357元) ，共計115,040 元；以原處分（四）補徵原告董耀文95年至98年地價稅分別為14,335元、19,213元、19,213元、19,213元，並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1 地號等5 筆土地99年地價稅29,115元( 系爭土地99年地價稅20,357元) ，共計115,424 元；以原處分（五）補徵原告董耀煌95年至98年地價稅分別為14,334元、19,213元、19,213元、19,213元，並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1 地號等2筆土地99年地價稅28,733元( 系爭土地99年地價稅20,357元) ，共計115,040 元；以原處分（六）補徵原告董建宏95年至98年地價稅分別為14,334元、14,334元、19,213元、19,213元、19,213元，並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1 地號等4 筆土地99年地價稅28,733元( 系爭土地99年地價稅20,357元) ，共計115,040 元；以原處分（七）補徵原告董坤山95年至98年地價稅分別為35,837元、48,031元、48,031元、48,031元，並繼續核定系爭土地及系爭外同段249-1 地號等2 筆土地99年地價稅69,216元( 系爭土地99年地價稅50,893元) ，共計284,983 元，此有原處分（一）至原處分（七）附於原處分卷可參。足見原處分（一）至原處分（七）揆諸前揭規定，並無違誤。

（六）原告雖主張：系爭土地係經都市計畫公共設施之保留地，且未作任何使用，並與其他使用中之土地隔離，依土地稅法第19條後段之規定免徵地價稅云云，固以現場照片4 幀為證。惟按「縱使系爭土地係在上訴人不知情之情形下遭人佔用，然就系爭土地之客觀狀態而言，並非未作任何使用，依首揭土地稅法第19條後段、土地稅減免規則第11條規定及本院60年判字第82號判例意旨，自無法免徵地價稅。」最高行政法院94年度判字第1092號判決意旨可資參照。即在闡示土地是否供作使用，仍按土地之客觀狀況以論，不問所有權人之主觀同意與否。又依土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，都市計畫公共設施保留地，免徵地價稅之要件有二：需未作任何使用且與使用中之土地隔離，缺一不可，倘不符免徵要件者，則仍按公共設施保留地稅率千分之六核課地價稅。經查：本件依被告所提出林務局農林航空測量所94年6 月6 日、95年6 月27日、96年7 月18日、99年6 月8 日航照圖及被告99年6 月30日及99年11月8 日之會勘紀錄及現場照片所示，系爭土地全部自94年起即鋪設柏油並劃設停車格，即供停放車輛，而未作農業使用；且唯一出入口處未設有阻隔設備並在該處設置「收費停車」之看板，且未與其他使用中之土地隔離；又現場已有車輛停放，顯然系爭土地全部屬開放可供使用之狀態等情，此有被告99年11月8 日、99年6 月30日勘查紀錄、現場照片及林務局農林航空測量所94年6 月6 日、95年6 月27日、96年7 月18日、99年6 月8 日拍攝之航照圖附於原處分卷可稽。是以，系爭土地全部自94年起即鋪設柏油並劃設停車格，並有車輛停放，而未作農業使用，且未與使用中土地隔離，堪予認定，核與土地稅法第22條課徵田賦、土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅、田賦規定不符，自不得免徵地價稅。況被告已盡舉證之責任，原告豈能以停車格格線不清、現場無劃設行駛車道、行進路線標示等設施，而否定系爭土地全部客觀上現況確供車輛停放之事實。足見原告此部分之主張，不足採信。

（七）原告又主張：縱認系爭土地並非全部皆未使用，系爭土地至少仍有4 筆及系爭第263 地號土地之91％範圍面積符合土地稅法第19條後段「未作任何使用」之要件，而應免徵地價稅云云。惟按土地稅法第19條後段免徵地價稅之要件有二，其一為「未作任何使用」，其二為「與使用中之土地隔離」。經查：系爭土地全部自94年起即鋪設柏油並劃設停車格，並有車輛停放，而未作農業使用，且未與使用中土地隔離，業如前述，自不符合土地稅法第19條免徵地價稅之要件，亦無土地稅減免規則第5 條規定適用甚明。又所謂「使用」，係以土地是否供使用狀態加以判斷，不限於土地所有權人自行使用，若土地遭他人不法使用，係屬是否採取訴訟途徑加以排除之問題，仍不得藉此主張系爭土地仍符合上開免徵地價稅要件而應予免徵。足見原告此部分之主張，洵非可採。

（八）原告再主張：系爭土地為都市計畫公共設施保留地，依土地稅減免規則第22條第3 款之規定，免由原告向被告辦理免徵之申請；又本件與最高行政法院100 年度3 月份第1次庭長法官聯席會議決議所指「土地原需課徵地價稅嗣因情事變更而免徵地價稅」之情形不同，不得比附援引云云。惟按「土地稅減免規則第22條第3款係規定經都市計畫編為公共設施保留地，應根據主管地政機關通報資料辦理，免由土地所有權人申請，故本款規定應由稅捐稽徵機關職權辦理範圍，乃按其為公共設施保留地之性質，依千分之六計徵地價稅；至於該編為公共設施保留地之土地是否未作任何使用並與使用中之土地隔離，而符合免徵地價稅要件，因非屬主管地政機關通報資料範圍，自非應由稅捐稽徵機關職權為之範疇。」最高行政法院97年度裁字第1246號裁定意旨可資參照。經查：系爭263 地號土地原免徵田賦、系爭264-1 、264-10、264-14地號等3 筆土地均課徵田賦及系爭264-2 地號土地免徵價稅，係被告依主管機關通報資料逕行辦理，此有更正前被告94年至98年地價稅課稅明細表附於原處分卷可憑。惟嗣被告於99年清查發現系爭土地全部已劃設停車格及有車輛停放，且未與使用中土地隔離，核與土地稅法第22條課徵田賦、同法第19條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅、田賦規定不符，經被告依清查結果自系爭土地減免原因消滅之次年及實際變更未作農業使用之次年( 即95年) 起恢復課徵地價稅並按公共設施保留地稅率補徵並核定本件爭訟之95年至99年之地價稅，揆諸前揭裁定意旨，並無違誤。又倘若系爭土地往後已符合免徵地價稅之要件，原告即可依土地稅減免規則第24條規定及最高行政法院100 年度3 月份第1 次庭長法官聯席會決議意旨於法定期限提出申請，始得免徵地價稅。足見原告此部分之主張，容有誤解，不足採據。

（九）原告另主張：被告曾誤認系爭土地於使用中，並作成課徵原告地價稅之行政處分，而嗣後撤銷該違法行政處分在案云云。惟查：被告每年訂定清查作業細部計劃，並依清查結果確實登載至稅籍主檔，然查本件原告所有系爭土地，皆屬公共設施保留地，原經被告分別免徵田賦、課徵及免徵地價稅在案，嗣被告於99年清查現場勘查並查調93年至96年及99年航照圖發現系爭土地自94年起即未作農業使用並停放車輛且未與使用中之土地隔離，核與土地稅法第19條、第22條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅、田賦規定不符，惟原告於訴願階段提示前揭被告93年號函主張被告曾於93年核准系爭264-1 地號土地免徵地價稅，經調閱該函及相關附件，被告確於93年8 月31日因原告之申請而至現場勘查，會勘結論為「空地閒置」，而認符合土地稅法第19條規定准予免徵地價稅，至原補徵系爭264-1 地號土地94年地價稅所依憑者為林務局農林航空測量所93 年2月10日拍攝之航照圖，但被告核准免徵地價稅之處分於其後( 即93年9 月10日) ，則原94年地價稅補徵之依據即無所憑，被告已分別以100 年7 月29日北稅鶯一字第10000129441 號函、同年月日北稅鶯一字第10000129442 號函、北稅鶯一字第10000129443 號函、北稅鶯一字第10000129444 號函通知原告撤銷系爭264-1 地號土地94年補徵之地價稅並退還94年溢繳之稅款在案。然依據94年至96年、99年航照圖、99年6 月30日、同年11月8 日現場勘查結果顯示系爭土地全部自94年起即鋪設柏油並劃設停車格，並有車輛停放，而未作農業使用，且未與使用中土地隔離，是系爭土地應自減免原因消滅之次年及實際變更未作農業使用之次年( 即95年) 起恢復課徵地價稅，是原處分按公共設施保留地稅率補徵本件95年至98年地價稅及繼續核定99年地價稅，於法洵屬有據，並無違誤，原告自不能以被告撤銷原補徵系爭264-1 地號土地94年地價稅之處分，即否定系爭土地全部自94年起即鋪設柏油並劃設停車格，並有車輛停放，而未作農業使用，且未與使用中土地隔離之事實。足見原告此部分之主張，並非可採。

（十）原告另主張：被告就系爭土地作成課徵原告地價稅之處分違反信賴保護原則而應撤銷云云。惟按信賴保護之構成要件須符合：（一）信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（二）信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；（三）信賴在客觀上值得保護等要件。又按若人民所信賴之基礎係屬行政處分時，則此時信賴保護原則係指人民因信賴「授益處分」之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該「授益處分」縱經撤銷，人民之信賴保護亦應受保護者之謂（最高行政法院89年度判字第1039號判決、89年度判字第1105號判決、90年度判字第401 號判決意旨參照）。次按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。經查：被告就系爭264-1、264-10、264-14地號等3 筆土地原課徵田賦、系爭263地號土地原免徵田賦、系爭264-2 地號土地原免徵地價稅之處分，揆諸前揭判決意旨，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，故被告先前就系爭264-1 、264-10、264-14地號等3 筆土地原課徵田賦、系爭263 地號土地原免徵田賦、系爭264-2 地號土地原免徵地價稅，嗣後發現系爭土地現況已劃設停車格且有車輛停放，核與土地稅法第22條課徵田賦、同法第19條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅、田賦規定不符，依法即應予以改課補徵地價稅，洵無不合。又系爭土地現況已劃設停車格且有車輛停放，原告並無因信賴而有使系爭土地未作任何使用並與使用中土地隔離之具體表現行為，揆諸前揭判決意旨，自難謂有信賴保護原則之適用。足見原告此部分之主張，亦非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（一）至原處分（七），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告董得和仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（一）；原告董耀琮仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（二）；原告董家銘仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（三）；原告董耀文仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（四）；原告董耀煌仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（五）；原告董建宏仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（六）；原告董坤山仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（七），均為無理由，均應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭