最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00035號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00035號

上訴人

勵斯興業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國91年11月6日臺北高等行政法院91年度訴字第1012號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於原審主張：其87年度營利事業所得稅列報佣金支出新台幣（下同）7,421,916元，其中6,382,762元為國外佣金，但被上訴人於89年7月6日以上訴人「同意剔除」為理由，將外銷佣金剔除2,000,000元，核定5,421,916元。而後被上訴人又於89年11月23日再以外銷佣金超過百分之五金額，無法提出正當理由及證明文據，否決上訴人之復查。惟當初查帳員告知上訴人只要「同意剔除」外銷佣金2,000,000元後約補繳5萬元左右之稅款，上訴人雖不願意但為省麻煩而同意，後被上訴人卻核定稅額為542,196元高達10倍，遂提出行政救濟，要求依據事實認定。依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第4款規定：「外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」被上訴人在詳加審查上訴人所提示相關憑證確認屬實後，非但未依規定予以認定，反以臆測方式，將超出出口貨價5%以上部分2,000,000元予以剔除，與規定不合。上訴人外銷之成本不高，毛利近46.94%，扣除佣金12.088%，尚餘34.85%高利潤，強過自行銷售利潤，故支出高佣金，應謂正當，原處分予以剔除，實有違常理。為此訴請撤銷原處分及訴願決定。

二、被上訴人則以：被上訴人初查經上訴人同意剔除佣金支出2,000,000元，予以調整減除，申經復查結果發現該外銷佣金超過出口貨物價款5%金額合計3,747,916元，無法提出正當理由及證明文據，應不予認定。即重核結果將更不利於上訴人，違反行政救濟法理，故仍維持原核定。上訴人提出其支付外銷佣金之銷貨獲取高利潤乙節，尚不足作為外銷佣金超過出口貨物價款5%之正當理由。被上訴人否准認列系爭佣金支出，並無不當等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」行政程序法第136條定有明文。本件上訴人87年度營利事業所得稅列報佣金支出，被上訴人初查經上訴人同意剔除佣金支出2,000,000元，予以調整減除，有上訴人代表人於89年4月14日書立之同意書附於原處分卷可憑，且為兩造所不爭執。上訴人書立前開同意書時，雖行政程序法已公布尚未施行，惟本於同一法理，上訴人與被上訴人於原查時就此部分業已成立稅法上之行政契約無訛。被上訴人因而依約就上訴人申報佣金支出部分剔除2,000,000元後，餘額全數認定。上訴人自亦應受前開行政契約之羈束。否則如准上訴人就此部分再行爭執，本於行政救濟不得為更不利於上訴人之變更或處分之原則，被上訴人對有利於上訴人部分不得再行變更，上訴人卻得對不利於己之部分再行爭執，上訴人所書立之前開同意書豈非形同具文？而被上訴人剔除之佣金支出乘以營利事業所得稅之稅率，即為上訴人應補之稅額；上訴人僅泛稱當初查帳之稅務員告知只要同意剔除外銷佣金2,000,000元後，僅約補繳5萬元左右之稅款云云，惟其於本院審理中，對於何人告知，表示並不清楚，足見此部分之主張顯非事實。是以上訴人於事後所提之淨利明細表等，意在證明確有支付佣金之必要，且已支付佣金7,421,916元。如前所述，除非上訴人證明其書立同意書與上訴人締結之行政契約，確有無效或得撤銷之原因，本院已無再加以審酌之必要。從而被上訴人以上訴人同意剔除佣金支出2,000,000元，予以調整減除，核定5,421,916 元，於法並無不合。訴願決定予以維持，尚稱妥適等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而認上訴人之訴為無理由，予以駁回。

四、原判決經核無違誤。按行政程序法雖於90年1月1日起施行，然該法施行前之法理經該法予以明文者，於施行前之事件，仍可本於該法理辦理。行政機關與人民訂定行政契約，於行政程序法施行前即已為行政機關所採行，法亦無禁止規定，應屬法理所許，是行政機關於行政程序法施行前，應可訂定行政契約。本件上訴人出具之同意書，被上訴人固未於其上簽章，惟其承辦人員於經被上訴人有權核可者核定後發生效力，即成立行政契約，對雙方發生拘束力，上訴人就同意剔除部分，不得再行爭執，被上訴人就超過同意剔除外銷佣金2,000,000元以外之外銷佣金，不得再行剔除，並無顯不公平情形。又行政程序法第136條規定，以經依職權調查仍不能確定者，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。本件上訴人列報之外銷佣金，超過出口貨物價款5%部分，何者屬有正當理由，依職權調查仍難以確定，是被上訴人與上訴人就此訂定行政契約，難謂無效。另上訴人主張其出具同意書時估計扣除前期虧損後需繳稅5萬元左右，後因查帳員未依約定扣除前期虧損，而核定稅額542,196元，確有情事重大變更，得依行政程序法第147條規定，終止同意書云云。經查原判決業認定被上訴人之查帳稅務員並無告知僅約補繳5萬元左右之稅款，是難認本件有情事變更情形，上訴人前開主張，應非可取，其並執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

五、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異