最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00749號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00749號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

葉維惇會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國92年12月17日臺北高等行政法院91年度訴字第4251號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人以上訴人係民國81、82、83、84年度比利時商萬國餐具國際歐洲股份有限公司台灣分公司（下稱萬國公司）負責人，亦即為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，對於該公司81、82、83、84年度給付國外權利金計新臺幣（下同）3,479,057元、3,351,158元、3,967,383元、1,966,879元，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款695,810元、670,231元、793,476元、393,375元，案經被上訴人查獲，審理違章成立，遂依所得稅法第114條第1款規定，責令上訴人補繳應扣未扣稅款。上訴人不服，主張系爭給付款項並非權利金所得，係給付國外勞務費，因勞務提供地為中華民國境外，非屬中華民國來源所得，依所得稅法規定應免予扣繳等情，申經被上訴人復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部88年2月3日台財訴第000000000號訴願決定撤銷原處分，囑由被上訴人另為處分。經被上訴人重為復查決定，仍未准變更，上訴人復向財政部提起訴願，嗣經財政部以89年5月1日台財訴第000000000號訴願決定，撤銷原處分，囑由被上訴人另為處分。復經被上訴人重為復查決定，系爭給付款項認屬為中華民國境內取得之其他收益依法應予扣繳，與原復查決定結果並無二致未准變更，上訴人仍有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。經臺北高等行政法院91年度訴字第4251號判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於命上訴人補繳「給付國外個人Mr.John C.Howell八十一年至八十四年其他收益」應扣未扣稅款部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回，訴訟費用由被上訴人負擔百分之十三，餘由上訴人負擔。茲上訴人就受敗訴判決即應扣未扣國外事業Walden稅款部分，仍不服而提起上訴。

二、上訴人關於應扣未扣國外事業Walden稅款部分於原審起訴主張略以：本件國外事業Walden提供萬國公司服務之勞務提供地既在國外，其所收取之勞務費，即非中華民國來源所得，自非應扣繳所得，被上訴人對上訴人此訴求，並不提出其不同論見，顯然理虧，是其擅予變更適用所得稅法第8條第11款規定其他收益論處，對上訴人課以違反扣繳義務之處分，自屬違法。萬國公司主要業務係經營不銹鋼（或包銀）餐具，餘多屬以三角貿易型態外銷，該公司為推展業務，於81年至84年間分別委由國外事業Walden，從事蒐集世界各地不銹鋼（或包銀）餐具生產廠商或供應商，並代為尋找可能之買受客戶。而萬國公司委託Walden提供此等服務，訂有諮詢顧問合約，然其內容並未獲得使用任何設計技術經驗與成果之事實或約定，故亦不涉及商標智慧型之技術服務，此亦有上訴人提供Walden公司出具之聲明書及雙方往來文件可稽。從上述Walden對萬國公司委託事項之實際履行情形觀之，在對萬國公司委任事項提出報告訂約之機會而已，足堪認定係屬民法第565條之居間契約行為，是系爭費用乃屬對現時勞務之給付，並非使用勞務發展結果而給付之權利金。乃被上訴人對上訴人舉證證明該國外法人及個人實際提供服務內容，係屬提供現時勞務，並非使用勞務發展之結果（權利）等情，既已不再爭執，則於Walden係在我國境外提供勞務情形下，其自萬國公司收取境外勞務之報酬，依所得稅法第8條第1項第3款及其立法理由規定，即非中華民國來源所得，並無扣繳稅款之問題，乃被上訴人對上訴人此主張，並不提出其不同論見，即擅認本件仍屬同法條第11款規定之「其他收益」論斷，明顯違反所得稅法第8條第3款規定及行政救濟之本旨，自屬非法。本件既屬勞務報酬性質之所得，依所得稅法第8條第3款所指勞務報酬又以「在中華民國境內提供」為構成要件，則Walden係於中華民國境外提供其諮詢顧問服務，自不該當所得稅法所稱「中華民國來源所得」之任一構成要件，被上訴人實無由責令上訴人負擔所得稅法第88條及89條之扣繳義務。爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。

三、被上訴人則略以：上訴人係行為時萬國公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司因委託Walden提供全球進貨及批發市場銷售之建議及諮詢服務，於81年度至84年度計給付諮詢顧問費予Walden11,035,129元，有上訴人說明書可稽。被上訴人以該項諮詢顧問費核屬權利金所得，上訴人未依規定按給付額扣繳20%稅款，遂依行為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第114條第1款及各類所得扣繳率標準第3條第9款規定限期責令補繳應扣未扣之稅款。而系爭給付諮詢顧問費之金額，上訴人並無異議，Walden接受萬國公司委託提供有關全球進貨及批發市場銷售之資訊、建議、諮詢等，是萬國公司使用Walden所提供之商務情報，此種特許權利係在中華民國境內供他人使用，核屬在中華民國境內取得之其他收益，依所得稅法第88條規定，仍屬應扣繳所得，上訴人亦為同法第89條規定之扣繳義務人，被上訴人遂依所得稅法第114條第1款規定，責令上訴人補繳應扣未扣稅款。依行為時所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款規定可知，在中華民國境內經營之營利事業，給付在非中華民國境內居住之個人所得時，為給付之事業負責人，有扣繳稅款之義務，違反之者，稽徵機關應責令補繳。本件系爭款項皆係萬國公司於我國美國紐約銀行臺北分行匯款給付，有上訴人所提出之系爭諮詢顧問費之給付證明可稽，對取得該款項之Walden而言，其係取得中華民國來源之所得，甚為明顯。從而，原處分以萬國公司於給付Walden諮詢顧問費時，未依規定扣繳稅款，遂予補徵應扣未扣稅額並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於應扣未扣國外事業Walden稅款部分，略以：經查系爭給付諮詢顧問費之金額，上訴人並無異議，Walden公司接受萬國公司委託提供有關全球進貨及美國地區、世界各地餐具之批發市場銷售之資訊、建議、諮詢等，是萬國公司使用Walden公司所提供之商務情報，此種特許權利係在中華民國境內供他人使用，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，上訴人為扣繳義務人而未依同法第88條規定於給付時扣取稅款，被上訴人遂依所得稅法第114條第1款規定，責令上訴人補繳應扣未扣稅款，並無不合。又上訴人訴稱系爭給付諮詢顧問費符合所得稅法第8條第3款規定之勞務報酬，因勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得，上訴人非扣繳義務人，自無違反扣繳義務乙節，由於中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，以取得地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。本件上訴人為萬國公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業Walden公司有業務往來，於81年至84年間給付Walden公司11,035,129元，而上訴人有無扣繳義務，實繫於萬國公司給付之系爭金額，是否屬於Walden之中華民國來源所得。換言之，應自Walden公司方面觀察，其取得系爭金額是否為中華民國來源所得，上訴人於萬國公司給付時，有扣繳稅款之義務，且系爭款項皆係我國營利事業之萬國公司於我國美國紐約銀行臺北分行匯款給付，有上訴人所提出之系爭諮詢顧問費之給付證明可稽，對取得該款項之Walden公司而言，其係取得中華民國來源之所得，甚為明顯。從而，原處分以萬國公司於給付Walden諮詢顧問費時，未依規定扣繳稅款，遂予補徵應扣未扣稅額並無違誤，被上訴人復查決定予以維持，亦無不合。再查，本件Walden公司並非代上訴人在我國境外推銷貨物，並無財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋之適用，又財政部65年9月24日台財稅第36477號函釋、66年6月22日台財稅第31196號函釋、68年8月30日台財稅第36034號函釋，與本件情況迥不相侔，均無適用之餘地。另查，上訴人固主張所得稅法第8條第3款規定之反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，惟所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依有所得即應課稅之原則，本件自應依例外解釋從嚴之法則處理。況且參酌上開財政部諸函釋之意旨，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，均係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內之（使用）因素發生連結關係，此與所得稅法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者相同，再參諸行為時營業稅法第2項第1款對於銷售之勞務，係在中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相同之考量結果。本件既係由國外向中華民國境內提供其因勞務所得之成果「商情資訊」，並供上訴人使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。又查本件上訴人亦非就Walden公司提供「勞務」之行為給付對價，而係就其因勞務所得之成果，提供之「商情資訊」給予報酬，此觀上訴人提供之Walden 1998年8月1日聲明書中譯內容即明，是上訴人主張係就Walden提供「勞務」之行為給付對價，亦與事實不符，為無可採。本件給付之報酬既非屬權利金，又非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，則被上訴人依所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」課稅，自無不合。從而，本件原處分以萬國公司為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，於給付Walden公司「在中華民國境內取得之其他收益」所得時，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款，遂依所得稅法第114條第1款規定，責由上訴人補繳應扣未扣稅款經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人關於應扣未扣國外事業Walden稅款部分之訴，於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張本件因屬勞務報酬，其是否屬中華民國來源所得之劃分，依法應以所得稅法第8條第1項第3款規定為依據，上訴人已盡舉證能事，證明給付系爭報酬係境外營利事業Walden之勞務報酬，且勞務提供地在中華民國境外，此為被上訴人所承認，則依所得稅法第8條第1項第3款之特別規定，應非屬中華民國來源所得甚明，是上訴人顯非扣繳義務人，自無課以違反扣繳義務責令賠繳扣繳稅款之餘地。況且，所得稅法第8條規定各款之所得，不問是否屬中華民國來源所得，均有自我國境內營利事業取得款項之情形，原判決認營利事業在境外提供勞務之報酬，以其已自我國境內營利事業取得款項為由，遽認該國外營利事業係取得中華民國來源所得，應課徵所得稅，明顯違反所得稅法第8條第1項第3款對勞務報酬之特別規定，且置所得稅法第8條對中華民國來源所得之規範於不顧，該判決顯有法規適用不當之違法。又依財政部90年3月研議之所得稅法部分條文修正草案對所得稅法第8條第1項第3款之修正內容，亦可得知現行規定並非以勞務使用地為勞務報酬之認定標準，原判決對本件境外提供勞務案件，執意以勞務使用地為判定標準，顯與上開財政部修正所得稅草案之說明不合，該判決當然違背法令。另上訴人給付境外Walden公司之諮詢顧問費，係屬勞務報酬，且勞務提供地在中華民國境外，此業經被上訴人當庭承認在案。原判決認上訴人給付之款項並非勞務報酬，但對上述被上訴人承認本件為勞務報酬乙節，並未詳加探究提出其論述，顯有判決不備理由之違法；又原判決對此一有利上訴人事項，略而不論，明顯違反行政訴訟法第189條規定，原判決顯然違背法令；再原判決又未審本件為僱傭及居間之混合契約所生之勞務報酬，顯有未憑證據認定事實之不法，原判決適用法令顯有不當。爰請廢棄不利於上訴人部分之原判決，並撤銷不利於上訴人部分之訴願決定及原處分等語。然查「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「．．．營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依法規定課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如左︰二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人如有左列情形之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款。」行為時所得稅法第8條第6款、第11款、第3條第3項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款分別定有明文。另「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳．．．九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」復為各類所得扣繳率標準第3條第9款所明定。而本件系爭諮詢顧問費之給付，皆係我國營利事業之萬國公司於我國美國紐約銀行臺北分行匯款給付，且上訴人於萬國公司給付時，有扣繳稅款之義務。從而，原處分以萬國公司於給付Walden諮詢顧問費時，上訴人未依規定扣繳稅款，遂責由上訴人予補徵應扣未扣稅額，揆諸前開規定，尚無違誤，訴願、復查決定及原判決就該部分亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張系爭給付諮詢顧問費符合所得稅法第8條第3款規定之勞務報酬，因勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得，上訴人非扣繳義務人，自無違反扣繳義務乙節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異