最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00972號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00972號

上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

被上訴人

甲○○

訴訟代理人

林重仁律師

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國91年10月23日高雄高等行政法院91年度訴字第 611號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人87年度綜合所得稅結算申報，原列報取自越台糖業有限責任公司（下稱越台公司）薪資所得新臺幣（下同）0元，扣繳稅款72,721元，上訴人初查依查得資料核定取自台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）薪資所得1,366,646元，扣繳稅款72,721元，併課被上訴人當年度綜合所得稅。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、被上訴人於原審主張：按勞務報酬是否為中華民國來源所得，係以勞務提供地是否在我國境內為準。被上訴人於86年8月16日奉派駐台糖公司轉投資之國外越台公司工作，係在我國境外提供勞務，所取得報酬，形式上雖取自台糖公司，實質上係由越台公司負擔，非中華民國來源所得，依所得稅法免徵所得稅。上訴人併課被上訴人所得稅，於法不合，為此訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、上訴人則以：被上訴人係台糖公司依合約規定派赴至轉投資之越台公司提供技術服務，薪資由台糖公司直接支付，並辦理扣繳及申報，非取自越台公司，依財政部84年6月21日台財稅第941629949號函釋意旨，屬中華民國來源所得，依法應課徵綜合所得稅等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按所得稅法第2條及第8條第3款分別規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」即揭櫫所得稅之課徵以「屬地主義」為原則，而所得稅法第8條第3款所稱在中華民國境內提供勞務之報酬，係指勞務提供地在中華民國境內之報酬，則其雇主係在國內或國外即非所問，是依前揭所得之可稅性法理可知，只有在中華民國境內提供勞務，方有享受及利用中華民國之法律社會及經濟社會所提供之交易市場，致個人財產有所增益，方負有納稅之義務。財政部66年11月18日台財稅第37783號函釋：「貴公司派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務所取得之報酬，依所得稅法之規定，非中華民國來源所得，可免徵所得稅。各該技術人員如按月將國外所得薪資匯回，嗣由貴公司轉發在台眷屬部分，依法無須扣繳所得稅。」核與上開所得稅法採屬地主義原則之精神無違，爰予以援用。台糖公司於84年間轉投資越台公司（地址：越南社會主義共和國清化省石城縣），依合約約定，由台糖公司派技術及管理人員，協助越台公司技術指導及管理經營工作。本件被上訴人係台糖公司派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務，而其薪資係由越台公司以營業額百分之2.5支付台糖公司之技術酬勞金中取得，核其支薪情形，與前述財政部66年37783號函釋相符。雖兩者支薪地點一在國內，一在國外，惟兩者均係派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務，薪資亦由國外公司直接或間接給付，且所得稅法規定就中華民國來源之所得係採屬地主義，即以勞務提供地在中華民國境內或境外為區分，故本件自不因被上訴人之薪資給付地在國內或國外而有所不同。揆諸上開財政部函釋意旨，被上訴人既長期在中華民國境外提供勞務，其所得之報酬，即非由中華民國之法律社會及經濟社會所提供之交易市場而來，難謂其為中華民國來源之所得。又被上訴人於86年8月16日為台糖公司派駐越台公司擔任農務處副處長乙職，任期已達3年以上，足見其長駐國外且就任新職務，非短期出差國外提供技術支援，核與財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋，係屬國外出差性質不同，並無該函釋之適用。綜上，被上訴人之薪資既非屬中華民國來源之所得，依法自不應課徵綜合所得稅，上訴人核定被上訴人取自台糖公司薪資所得1,366,646元，扣繳稅款72,721元，併課被上訴人87年度綜合所得稅，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽等由，將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

五、本院經核原判決固非無見。惟查「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，第三類、薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。」為行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項第3類前段所明定。另「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」亦經財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋在案。該函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，未逾法律範圍，自可適用。次查個人受僱於境內公司，縱使為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此有所增益，應負有納稅義務。且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第8條第3款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合。況查本件被上訴人經台糖公司依合約規定派赴至轉投資之越台公司工作期間，其於台糖公司之服務年資繼續，各年度均領有台糖公司職工福利委員會福利金，且依台糖公司人力對外移轉運用要點第3條第1款規定，被上訴人為台糖公司現職員工，有台糖公司92年7月3日會帳字第09267401025號函及綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽。依上揭台糖公司函稱，越台糖業公司依技術服務合約應給付台糖公司之技術酬勞金，帳列於該公司技術服務收入，被上訴人應領薪資包含海外津貼及獎金等，均在中華民國境內支付，並由該公司技術服務費用項下負擔，亦即被上訴人系爭薪資所得，非屬代收轉付性質，而係台糖公司為取得該技術服務收入所給付之必要成本及費用，被上訴人因受僱公司目的，至境外其他公司提供技術服務，自屬出差性質，不因時間長短而有別，是原處分認被上訴人87年度取自越台公司薪資所得1,366,646元，係台糖公司所給付，乃核定其薪資所得，併課其當年度綜合所得稅。揆諸前開規定與說明，並無不當。被上訴人主張所得稅法第2條及第8條第3款規定，即為「屬地主義」之原則性規定，若依此原則性規定，則縱係「中華民國政府派駐國外工作人員及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」，亦非中華民國來源所得，故為使其屬中華民國來源所得，乃於第8條第8款中例外特別規定。故第8條第3款所稱中華民國境內提供勞務之報酬」，不包含支付地在中華民國境內，亦不包含雇主是在中華民國境內，否則第8款情形可透過第3款解釋（雇主在中華民國境內）無需特別規定云云。惟該條第8款係專究政府「派駐」國外工作人員及一般雇用人員在國外提供勞務情形為規定，與第3款情形不同。被上訴人另引財政部63年10月3日台財稅第37273號、66年11月18日台財稅第37783號、69年10月15日台財稅第38556號函釋均係針對國內公司「派駐國外分公司或投資公司」服務情形為規定，與本件被上訴人因受僱公司目的，至境外其他公司提供技術服務之出差性質不同，自難比附援引。至越台公司是否台糖、金車、義美等公司共同出資，金車、義美公司人員及台糖人員86年度以前如何課稅，均係另案是否妥適問題，被上訴人之配偶林淑淵88年度綜合所得稅，雖經原法院92年度簡字第361號判決撤銷原處分，但該判決見解，無拘束本件之效力。綜上所述，原審論以綜合所得稅課徵採屬地主義見解，而未審酌被上訴人係因雇主目的出差國外，其受僱行為發生於中華民國境內之情形，致認事用法容有違誤。上訴人執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄，又本件係因原審對於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，依該事實已可為裁判，本院爰自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。

六、依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異