臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蕭世光 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年3月4 日臺財訴字第09700069710 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告係三陽工業股份有限公司（下稱三陽公司）負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）92年間給付派至越南子公司（Vietnam Manufacturing and Export processing Co.,Ltd ，下稱VMEP公司）提供「製造技術指導及管理服務」勞務之員工薪資合計新臺幣（下同）35,127,559元（下稱系爭薪資費用），未依所得稅法第88條及92條規定於給付時扣繳稅款976,148 元，案經被告所屬新竹縣分局查獲，乃依所得稅法第114 條第1 款前段規定，以96年8 月22日北區國稅竹縣二字第0960005136號函限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告則於96年9月14日補報補繳稅款976,148 元。惟原告不服，主張我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，係採屬地主義原則，即勞務報酬是否課徵所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，三陽公司給付長期派至越南子公司提供「製造技術指導及管理服務」勞務，並經常居住境外之員工薪資，依所得稅法第8 條第3 款規定，系爭薪資費用應非屬各該派駐員工中華民國來源所得，自無按所得稅法第88條及第92條規定扣繳之義務云云，申請復查。案經被告審查認為：三陽公司指派員工派至越南子公司服務，係屬員工出差性質，該等員工取自該公司之所得，係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件受僱於該公司，而有財產增益，則不論其前往境外出差之時間長短，均應認屬中華民國來源所得，有最高行政法院95年度判字第379 號判決可資參照；系爭薪資費用屬中華民國來源所得，原告未依規定扣繳稅款，被告所屬新竹縣分局限期責令訴願人補繳應扣未扣稅款，並無不合，遂作成96年12月13日北區國稅法二字第0960028485號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）三陽公司給付派駐VMEP公司員工系爭薪資費用，並非所得稅法第8 條第1 項第3 款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」：

⒈所得稅法第2 條之立法理由略謂：「綜合所得之課徵範圍，陷於中華民國來源所得，國外來源所得不易控制，且工業化國家稅率通常均較我國為高，即令合併課稅，扣抵之後，亦難增加我國稅收，為配合實際，避免不必要紛擾起見，故僅對我國來源所得課稅。對個人課徵之所得稅，除綜合申報課徵者外，尚有就源扣繳而不必綜合申報者，故有第2 項規定。非中華民國境內居住之個人，有中華民國來源所得者，非完全採就源扣繳辦法，故作除外規定。」顯示我國所得稅法就勞務報酬所得之課徵係採屬地主義，如提供勞務係在中華民國之境外，其取得之報酬，依所得稅法第8 條第1 項第3 款之規定，並非所得稅法所稱之「中華民國來源所得」。又現行之所得稅法第8 條第1 項第3 款係61年12月30日修正通過，其立法理由明確指出「勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。」因此如勞務提供地不在中華民國境內時，其勞務報酬自非中華民國來源所得。

⒉三陽公司長期派遣員工駐VMEP公司，提供「製造技術指導及管理服務」之服務，其提供勞務為依交易市場條件而受僱於VMEP公司，系爭薪資費用應非所得稅法第8 條第1 項第3 款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」。又三陽公司與VMEP公司間簽訂有「機車製造技術移轉合約」，其中第6 條及第7 條明文規定長期派遣員工之費用係由VMEP公司負擔，VMEP公司應依約將三陽公司先行支付之勞務費用匯入三陽公司之帳戶，且三陽公司長期派遣員提供「製造技術指導及管理服務」之服務，完全受VMEP公司之指揮、調度及管理，派遣期間與三陽公司無關。

⒊依現行財政部函令見解，系爭薪資費用並非所得稅法第8條第1 項第3 款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」：

⑴依財政部55年1 月15日臺財稅發第00762 號令：「××製片公司來臺拍攝外景隊所有演職員，其非屬於中華民國境內居住之個人，而在中華民國境內居留如已滿90天者，其在我國境內提供勞務所取得之報酬，不論該項報酬是否由國外雇主支付，均應課徵綜合所得稅。」

⑵依財政部63年10月3 日臺財稅第37273 號函：「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，部署中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」

⑶依財政部67年7 月15日臺財稅第34675 號函：「勞務報酬是否屬於中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國為準，船員在中華民國船隻上工作，即屬在中華民國境內提供勞務，不論航線如何，其在中華民國境內提供勞務所取得之勞務報酬，應屬所得稅法第8 條第3 款規定之中華民國來源所得，應依法課徵所得稅。」

⑷依財政部69年10月15日臺財稅第38556 號函：「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」

⑸依財政部84年5 月3 日臺財稅第841620585 號函：「行政院國家科學委員會駐外單位於住在地核發學者專家提供稿件之稿費、審查費，係屬所得稅法第4 條第23款及同法施行細則第8 條之5 規定之稿費收入，應屬執行業務所得。如撰稿獲審查地（勞務提供地）係在國外，核非屬中華民國來源所得，依法可免納所得稅並免予扣繳所得稅；反之，如係在國內提供，核屬中華民國來源所得，應依法扣繳所得稅。」

⑹本件派駐VMEP公司員工在臺灣之日期為：呂天福51天、曾國龍23天、張達仁20天、蔡有財25天、陳邦雄57天、王清桐19天、李錫村38天、翁金順41天、陳文彬14 7天、鄭堂賢53天、錢權有42天、葉俊匯30天、張滿雄24天、藍進財41天、曾仲兆36天、南祥鈞55天、李仕漢34天、陳穗昭42天、賴榮裕68天、李萬來78天、潘朝進45天、唐永嘉62天。至於如何判斷經常居住國外，參考所得稅法第7 條第2 項第2 款所定之標準，如在國外居住超過183 天時，即可認定係經常居住國外。本件員工派駐越南之期間均超過183 天，因此得認定經常居住越南，其所取得之勞務報酬無論是自VMEP公司或是國內所領之薪資，均為非中華民國來源所得。

⒋學者亦有提出見解為：「有關勞務所得的來源地，所得稅法第8 條第3 款係採取勞務提供地標準，並非採取勞務使用地標準或債務人支付地標準。又在涉及合性業務勞務的情形，雖然提供勞務之地點跨越境內及境外，但其性質仍應歸屬於勞務所得的範圍，而應適用勞務提供地標準。並應按提供勞務之比例，核實認定為境內來源及境外來源所得，較為公平。」此看法為本院96年度訴字第427 號判決所採。

（二）被告答辯之主要理由係主張三陽公司派駐VMEP公司之員工，無論期間長短均屬出差性質，依據財政部84年6 月21日臺財稅第841629949 號函及最高行政法院95年度判字第379 號判決之見解，其勞務報酬應為所得稅法第8 條第1 項第3 款之中華民國來源所得，然：

⒈如何判斷出差與長期派駐目前並無法律明確之規定，應屬不確定法律概念，應依在臺日期或是否有領取出差人員生活費判斷。通常出差人員，一般國內公司均會比照「中央政府各機關派赴國外各地區出差人員生活費日之數額表」所列之日支數額，支付出差人員相關生活費用，惟本件之員工因均認定為派駐人員，因此三陽公司並無支付任何出差相關之生活費用，本件員工至VMEP公司之服勞務應認定為長期派駐而非出差。

⒉租稅法定主義係法律保留密度最高的領域之一，到中華民國境外提供勞務時，因出差之報酬被認定為中華民國來源所得，明顯與所得稅法第8 條第1 項第3 款規定及立法理由之意旨相違背，且增加法律所未規定之條件，嚴重影響納稅義務人報稅時應遵守之程序。

⒊被告所援引之財政部84年6 月21日臺財稅第841629949 號函，前提為派遣公司與派駐公司為不同之公司，且受派遣員工至境外提供服務係屬短期出差性質，於中華民國境內之派遣公司所取得勞務報酬，才屬中華民國之所得，惟本件三陽公司長期派駐員工至越南子公司提供「製造技術指導及管理服務」之服務，並非短期出差性質，自無該函令之適用。另按「人民有依法律納稅之義務。」為中華民國憲法第19條明文規定，司法院釋字歷年來均多次明確指出「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」特別是司法院釋字第367 號之解釋理由書所闡示之：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第217 號及第210 號著有解釋。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。本院釋字第345 號解釋認稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1 第3 項授權訂立之限制欠稅人及欠稅營利事業負責人出境實施辦法與憲法尚無牴觸，釋字第346 號解釋認國民教育法第16條第1 項第3 款及財政收支劃分法第18條第1 項，關於徵收教育捐之授權規定係屬合憲，均係本此意旨。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。本院釋字第268 號、第274 號、第31 3號及第360 號解釋分別闡釋甚明。」司法院釋字第607 號解釋文亦表示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」就課稅要件之重要特徵，如課稅主體、課稅客體、課稅標準及稅率，必須由形式意義之法律與以規範，不得授權行政機關以法規命令定之。財政部84年6 月21日臺財稅字第841629949 函明顯與所得稅法第8條第1 項第3 款之規定及立法理由不符，被告援引此函為依據，係增加法律未規定之要件，違背租稅法律主義。

⒋學者亦有見解表示：「在國外出差期間在上述不超過183天的範圍內，仍可認為屬於我國境內來源所得，應具有其合理性。但在長期國外出差，期間超過183 天時，則其出差期間之所得報酬，已經屬於境外提供勞務之報酬，自非屬於我國境內來源所得。在上述意義範圍內，行政法院裁判：『前往中華民國境外出差，不論時間長短』均屬境內來源所得之見解，應屬明顯違法。上述行政法院裁判所持見解，似認為如果境內營利事業支付在國外工作之勞工之報酬，則應認為屬於境內來源所得，亦即對於勞務報酬來源地之判斷標準，改採取『雇主營利事業之所在地國家原則』，此項見解，以支付薪資報酬之雇主居住地（所在地），作為判斷標準，已經明顯背離所得稅法所定『勞務提供地原則』」。

⒌被告及訴願機關均援引最高行政法院95年度判字第379 號判決為不利於原告之認定，然該案之上訴人雖主張長期駐留泰國，惟法院認定之事實顯示上訴人除停留國內天數為170 天外，尚曾至美國、漢城、愛爾蘭、英國、中國大陸等地出差，顯然該案上訴人當年度駐留泰國並非長期，與本件情形不同。

（三）最高行政法院94年度判字第507 號判決所揭示之意旨，與本件較相符，應可作為本件之參考：前揭案例事實，為扣繳稅款義務人向高雄高等行政法院起訴後，高雄高等行政法院以92年度訴字第671 號判決駁回原告之訴，其理由略謂：「按非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳，所得稅法第二條第二項定有明文。又依首揭財政部六十三年十月三日臺財稅第三七二七三號函及六十九年十月十五日臺財稅第三八五五六號函令意旨，非中華民國境內居住之個人，其在國外提供勞務而取得之薪資，除該公司在各該外國設有分支機構（分公司）或辦事處外，該薪資仍屬中華民國來源所得，亦應就源扣繳之。本件原告既係屬臺灣地區之營利事業，其聘僱美籍人士張海君為駐美之業務代表，負責美加地區交貨、客戶維繫聯絡及處理索賠等業務，雖其提供勞務之地點係在美國，惟張海君並非係原告派駐在國外分公司或辦事處服務之員工，此不惟無原告在國內帳簿上列報辦事處之相關費用支出可稽，抑且，依原告提示之約聘書所載，原告聘請美籍人士張海君為其駐美業務代表，綜理原告在美加地區之相關業務，聘僱期間自八十九年一月一日至九十年十二月三十一日止，每月支付薪資美金三、○○○元（包含在美期間管銷費用），在在可證明張海君僱用期間之全部管銷費用，均包括在原告所給付之薪資當中，故張海君顯非係原告派駐國外分公司或辦事處提供勞務之情形，核與財政部六十三年十月三日臺財稅第三七二七三號及六十九年十月十五日臺財稅第三八五五六號函令意旨不符。」惟最高行政法院於審理後將原判決、訴願決定及原處分廢棄，其理由略謂：「『凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅』、『在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居住合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限』行為時所得稅法第2 條第1 項及第8 條第1 項第3 款分別定有明文。上開行為時所得稅法第8 條立法理由：『參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務：…二、勞務報酬：以勞務提供是否在我國境內為準。…』由此得知，上開規定，即揭櫫我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，係採屬地主義為原則，亦即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，其雇主係在國內或國外；或雇主為公司組織，在國外是否經核准設國外分公司、辦事處登記，均非所問。次按『非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳』行為時所得稅法第2 條第2 項定有明文。從而，非中華民國境內居住之個人，於中華民國境外為中華民國僱主提供勞務，所獲之報酬，即非中華民國來源之所得，僱主就其支付之金額，即無扣繳義務。本件上訴人於89年間聘僱美籍人士張海君為駐派美國之業務代表，負責美加地區交貨、客戶維繫聯絡及處理索賠等業務，並於該年度支付張君薪資所得1,159,300 元。上訴人未扣繳所得稅，於91年5 月28日依被上訴人函限期補繳扣繳稅款231,860 元，並另加計利息14,691元之事實，業經原審審認無誤，且為兩造所不爭執，堪予認定。上訴人於91年6 月27日以前揭所得稅法第8 條第1 項第3 款規定，申請被上訴人退還上開溢繳之扣繳稅款及加計之利息。被上訴人所屬高雄縣分局於同年10月4 日以南區國稅高縣資字第0910029190號函，否准上訴人之申請。上開函令，即本件原處分，合先敘明。經查，上開原處分否准申請之理由，表示上訴人未檢具89年已向主管機關辦理登記經核准之國外分公司或辦事處登記證明文件，依所得稅法第88條及第92條規定為由，否准上訴人之申請。被上訴人於訴願及第一審行政訴訟期間，增列財政部63年10月3 日臺財稅第37273 號函、69年10月15日臺財稅第38556 號函及84年6 月21日臺財稅第841629949 號函令意旨為其論據。惟查，本件上訴人聘僱之美籍人士張海君，係在我國境外之美國為上訴人提供勞務，上訴人89年對其支付之勞務報酬，非屬中華民國來源所得之事實，堪予認定。雖按『納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰…二機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資…』、『非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗』，固為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第92條第2 項所明定，惟上開法條僅規範納稅義務人扣繳範圍與申報程序，但納稅義務人是否有扣繳之法律義務，仍應以勞務報酬所得人之所得是否屬中華民國來源之所得為限，單純依上開兩法條意旨，尚難認定上訴人有扣繳義務。次按『我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工包括該分支機構於當地僱用之僱員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅』『…公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅』分別經財政部63年10月3 日臺財稅第37273 號及69年10月15日臺財稅第38556 號函令在案。原審雖以上開函令未逾越法律規定為由，援用為本件判決之依據，惟上開函令重點，係在闡明我國公司派到該公司國外分支機構服務所得薪資，可免扣繳所得稅，其函令內容與本件勞務均在國外提供情形相同，被上訴人如據此兩函，亦不得認定本件上訴人有扣繳義務。惟被上訴人卻依上開兩函令意旨，自行衍生以公司在外國設有國外分公司及辦事處，其受僱人勞務報酬始屬非中華民國來源所得，顯係增加上開行為時所得稅法第8 條第1項第3 款所無之要件，違反法律保留原則，訴願決定及原審判決遞予維持，於法有違。至於財政部84年6 月21日臺財稅第841629949 號函令意旨：『○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅』，係指公司國內受僱人出差境外提供勞務之情形，與本件上訴人之受僱人張海君純為國外受僱人在我國國境外提供勞務情節相異，上開函釋意旨，自不得適用於本件。綜上所述，被上訴人命上訴人補繳扣繳稅款231,860 元及加計利息14,691元，於法有違。被上訴人依行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第92條第2 項及上開財政部三函令意旨否准上訴人退還上開扣繳稅款及加計利息之處分、訴願決定，於法有違，上訴意旨據以指摘，求為廢棄，為有理由。」

（四）綜上所述，依據所得稅法之規定、所得稅法之立法理由、財政部63年10月3 日臺財稅第37273 號函、69年10月15日臺財稅第38556 號函及最高行政法院94年度判字第507 號判決之意旨，系爭薪資費用並非所得稅法第8 條第1 項第3 款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬。」從而原告自非所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，被告援引所得稅法第114 條第1 款之規定要求原告補繳應扣未扣稅款，顯有違誤，原告迫於無奈，只好於被告所規定之期限內先行補繳應扣未扣稅款。

（五）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項及第196 條規定提起本件撤銷訴訟及給付訴訟，並聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應給付原告976,148元。

⒊訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之…

二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」為行為時所得稅法第8 條第3 款前段、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第1 項前段所明定。次按「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」亦為財政部84年6 月21日臺財稅第841629949 號函所明釋。

（二）原告係三陽公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司92年度給付派駐越南子公司員工之系爭薪資費用合計35,127,559元，未依規定於給付時扣取所得稅款合計976,148 元，經原查查獲，限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。原告於補繳及補報扣繳憑單後，主張我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，採「屬地主義」原則，即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，公司給付長期派駐越南子公司提供「製造技術指導及管理服務」勞務，並經常居住境外之員工薪資，依所得稅法第8 條1 項第3 款規定，系爭薪資應非屬各該派駐員工中華民國來源所得，自無按所得稅法第88條及第92條規定扣繳之義務云云，查三陽公司指派員工派駐越南子公司服務，係屬員工出差性質，該等員工取自該公司之所得，係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件受僱於該公司，而有財產增益，則不論其前往境外出差之時間長短，均應認屬中華民國來源所得，此有最高行政法院95年度判字第379 號判決可資參照。三陽公司給付派駐越南子公司員工薪資屬中華民國來源所得，原告未依規定扣繳稅款，依首揭規定，原查限期責令原告補繳應扣未扣稅款976,148 元並無不合。

（三）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按行為時所得稅法第8 條第3 款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。…」第88條第1 項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之酬勞，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第1 項前段規定：「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一個月內所扣繳稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬新竹縣分局96年9月28日北區國稅竹縣二字第0960005501號函、96年8 月22日北區國稅竹縣二字第0960005136號函、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、92年度員工應發薪資表、薪資所得受領人免稅額申報表、派外人員及一般員工投保薪資表、91年度營利事業所得稅覆核報告、機車製造技術移轉合約、原告92年度扣繳資料調節表、原告入出國日期證明書等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭陳明陽等員工是否為越南VMEP公司所僱用？該等員工薪資是否為越南VMEP公司支付？該薪資費用是否屬所得稅法第8 條第1 項第3 款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」？本件員工派駐國外是否屬出差性質？是否因期間長短而影響本件所得來源認定？原告是否有依所得稅法第88條第1 項第2 款規定扣繳之義務？最高行政法院94年度判字第507 號判決意旨可否作為本件之參考？本件有無財政部55年1 月15日臺財稅發第00762 號、63年10月3 日臺財稅第37273 號、67年7 月15日臺財稅第34675 號等函令適用之餘地？被告責令原告補繳稅款有無違誤？茲分述如下：

（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。三、依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金或年金保險費，合計在每月工資百分之六範圍內，不計入提繳年度薪資所得課稅；年金保險費部分，不適用第十七條有關保險費扣除之規定。」為行為時所得稅法第2 條第1 項及第14條第1 項第3 類前段所明定。另主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，業經司法院釋字第407 號解釋在案，此項釋示亦屬行政程序法第159 條明定之行政規則之一種。財政部84年6 月21日臺財稅第841629949 號函令：「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就所得稅法第14條規定之執行所為補充性之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。又個人受僱於境內公司，縱使為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此有所增益，應負有納稅義務；且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第8 條第3 款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合（最高行政法院93年度判字第1517號、94年度判字第972 號、95年度判字第291 號、95年度判字第945 號判決意旨參照）。

（二）本件原告92年度任負責人之三陽公司，前於90年8 月15日與越南VMEP公司簽訂機車製造技術移轉合約，並於92年1月到12月間先後派遣系爭陳明陽等員工至越南VMEP公司提供公司製造技術指導及管理服務等情，為兩造所不爭執；而陳明陽等員工經三陽公司依機車製造技術移轉合約規定派遺赴子公司即越南VMEP公司工作期間，仍為三陽公司之現職員工一節，則有三陽公司製作陳明陽等員工之薪資福利給付明細、員工資料查詢、薪資所得受領人稅額申報表等件附卷可稽（參見原處分卷第84頁至第128 頁）。雖原告主張「三陽公司長期派遣員工駐VMEP公司，提供『製造技術指導及管理服務』之服務，其提供勞務為依交易市場條件而受僱於VMEP公司，系爭薪資費用應非所得稅法第8條第1 項第3 款所規定之『在中華民國境內提供勞務之報酬』。又三陽公司與VMEP公司間簽訂有『機車製造技術移轉合約』，其中第6 條及第7 條明文規定長期派遣員工之費用係由VMEP公司負擔，VMEP公司應依約將三陽公司先行支付之勞務費用匯入三陽公司之帳戶，且三陽公司長期派遣員提供『製造技術指導及管理服務』之服務，完全受VMEP公司之指揮、調度及管理，派遣期間與三陽公司無關。」云云。但查：依原告委任之安侯建業會計師事所安建（93）審計（五）字第00671D號函所稱：「…三、三陽公司派駐國外員工薪資，係三陽公司為提供越南子公司VMEP製造之技術指導及管理服務而派駐員工於越南VMEP提供該項勞務，其該些員工之薪資。…」等語（參見原處分卷第155 頁及第156 頁），復參酌三陽公司與越南VMEP公司簽訂之機車製造技術移轉合約第6 條約定：「應付價格：本合約期間中，使用工業產權、專門知識、技術資訊、技術文件、教育訓練、技術支援以製造產品及零件之權利，其技術移轉價格為淨售價之百分之四…」及第7 條係約定：「…權利金之支付應於每六個月之末日（六月三十日及十二月三十一日）的60日內，由銀行轉匯至技術移轉人指定之銀行以美金支付，以前述日期產品與零件之銷售量為準…」（參見本院卷第15頁）。顯見，系爭陳明陽等人確係三陽公司所僱用之員工，而越南VMEP公司給付三陽公司之技術移轉價格乃係該公司使用三陽公司工業產權、專門知識、技術資訊、技術文件、教育訓練、技術支援以製造產品及零件之權利之對價，與系爭陳明陽等人之薪資無涉。固然，上開應付價格包含教育訓練、技術支援等項目之對價關係，但非謂有此關係，即可推導出三陽公司派駐越南VMEP公司提供該項勞務之員工薪資，即係由越南VMEP公司所直接支付或由三陽公司所代收轉付，甚或是該等派駐員工係由越南VMEP公司所僱用等結論，此從上開契約約定權利金之計算方式及支付時間，皆與該等薪資之支付無涉即可知。況且，本件若可依原告之主張無限上綱加以推衍，那豈不是所有支付貨款之消費者皆可稱生產工廠之員工為其所僱用？其不合事理之處，已不言可喻。因此，本件三陽公司與越南VMEP公司間僅係單純機車製造技術移轉之合作關係，系爭陳明陽等人係三陽公司具有技術專業之員工，依照上開合約關係，由三陽公司派遣至越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務，越南VMEP公司與該等技術人員並無僱用關係，彼等所領取之薪資，係基於與三陽公司就工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定所獲得，並非越南VMEP公司依交易市場條件所支付之勞務報酬。從而，原告上節主張，與事實不符，委非可採。

（三）本件原告為三陽公司之事業負責人，為兩造所不爭之事實，自屬上開所得稅法第89條所稱之扣繳義務人。而系爭陳明陽等人確係三陽公司所僱用之員工，且該等員工所領薪資包含本薪、未休假代金、加班費、中秋節及年終獎金（薪資明細參見原處分卷第84頁）等，均由三陽公司在中華民國境內支付，並在該公司技術服務費用項下負擔，屬該公司為取得該技術服務收入所給付之必要成本及費用，陳明陽等員工因雇主（即三陽公司）之經濟目的至境外其他公司提供技術服務，自屬出差性質，不因時間長短而有別，是被告認定陳明陽等人92年度取得之35,127,559元係三陽公司在臺給付員工之薪資，屬彼等當年度之中華民國來源所得，應課徵個人綜合所得稅，原告為三陽公司之事業負責人，應依法於給付時扣繳所得稅款，揆諸前開規定及函令意旨，並無不合。從而，原告主張本件員工派駐越南之期間均超過183 天，因此得認定經常居住越南，其所取得之勞務報酬無論是自VMEP公司或是國內所領之薪資，均為非中華民國來源所得，自得免徵所得稅，並主張本件無財政部84年6 月21日函令之適用，原處分援引該函令為不利於原告之認定，違反行為時所得稅法第8 條第3 款規定、司法院釋字第210 、217 、36 7、607 號解釋及租稅法律主義、增加法律未規定之要件等云，俱非足採。

（四）復查，「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」固經財政部63年10月3 日臺財稅第37273 號、69年10月15日臺財稅第38556 號函釋在案。惟三陽公司投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司（即越南VMEP公司），為獨立之法人主體，會計獨立，並非原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處（最高行政法院89年度判字第2670號判決意旨參照），是三陽公司派遺員工陳明陽等人至越南子公司（VMEP公司）提供製造技術指導及管理服務，核與前揭函示所稱我國公司派至該公司「國外分支機構」、「分公司」及「辦事處」服務之情形有別，上開函令在本案並無適用之餘地，至為明顯。而原告所主張財政部55年1 月15日臺財稅發第00762 號函令：「××製片公司來臺拍攝外景隊所有演職員，其非屬於中華民國境內居住之個人，而在中華民國境內居留如已滿90天者，其在我國境內提供勞務所取得之報酬，不論該項報酬是否由國外雇主支付，均應課徵綜合所得稅。」與本案案情不同，亦無法相互援用。至於財稅研究第39卷第5 期之「中華民國來源所得之認定標準問題－以勞務所得為中心」一文，乃學者陳清秀個人之學術意見；另本院96年度訴字第427 號判決意旨，亦屬個案見解，均不生拘束本件之效力；另最高行政法院94 年 度判字第507 號判決（即高雄高等行政法院92年度訴字第671 號第二審判決），係指國外受僱人在我國國境外提供勞務之情形，與本件原告國內受僱人出差境外提供勞務之情節相異，故該案將訴願決定及原處分撤銷之結果，並不能移植於本案適用。從而，原告援引之前揭函令及法律見解，均難為有利原告之認定，併此敘明。

七、綜上所述，被告以系爭薪資費用係三陽公司在臺給付員工之薪資，屬當年度之應稅所得，原告為三陽公司之事業負責人，應依法於給付時扣繳而未扣繳，乃責令原告補繳應扣未扣稅款976,148 元及補報扣繳憑單，揆諸首揭規定及函令意旨，即無違誤，原處分及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。至於原告訴之聲明第2 項請求被告應返還976,148 元部分，依據原告主張係本件業已繳納之扣繳稅款，當原處分經撤銷後，被告即應返還云云，核係依行政訴訟法第196 條原告得因行政處分已執行完畢，併於提起撤銷訴訟時聲請於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。茲因本件撤銷原處分及訴願決定之請求為無理由，已如前述，則原告此部分聲請即失所依據，自應併予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭審 判 長 法 官　王立杰