最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00379號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00379號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

郭雨嵐律師

訴訟代理人

陳信至律師

訴訟代理人

呂紹凡律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月29日臺北高等行政法院92年度訴字第2692號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人85年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲上訴人漏報其本人取自臺灣高效電子股份有限公司（下稱臺灣高效公司）薪資所得，被上訴人遂依據通報資料，增列上訴人薪資所得計新臺幣（下同）1,781,000元，核定綜合所得總額為2,720,616元，淨額為1,866,679元，除補徵稅額300,363元外，並按所漏稅額242,695元，處以0.5倍罰鍰121,300元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）上訴人受臺灣高效公司指派，長期駐留泰國高效電子股份有限公司（下稱泰國高效公司），上訴人與臺灣高效公司訂有駐外人員派職契約書，約定派遣上訴人至位於泰國邦巴功（BANGPAKONG）查強（CHACHOENGSAO）之工廠擔任總經理職務，任期自民國（下同）80年1月1日至90年12月31日止，共計11年，非屬不定時之出差，而係屬常駐之性質，並在泰國辦理工作證；且85年（西元1996年）正值泰國高效公司於泰國推動股票上市之際，自須投入大量時間精力處理，此等工作，絕非不定時之出差所能達成；又上訴人在泰國擔任總經理，除推廣業務、洽公、行銷之外，尚須督導生產作業、管理並維持泰國高效公司之一切營運及行政作業，業務繁重，非常駐無法擔任此職務；依財政部69年10月15日台財稅第38556號函釋及最高法院90年台上字第687號判決意旨，該部分薪資係提供勞務之對價，而非不定時出差所領取之差旅津貼，故上訴人受臺灣高效公司指派至泰國高效公司擔任總經理，係於境外提供勞務，可免扣繳我國所得稅。（二）本件上訴人係奉派至泰國高效公司擔任總經理一職，其業務包括洽公、推廣、行銷、會議等，衡諸全世界廣大市場，自難期待總經理可久居一地，況且上訴人又係由臺灣高效公司派赴泰國者，故常須返國聯繫、處理以及述職，因此，上訴人入、出境頻繁，實乃商務繁忙所致，實不足將此事實當然解釋為出差而非派駐，兩者可因時間之久暫與工作之性質而概為區分，如將上開事實解釋為上訴人係出差至泰國擔任總經理達11年，明顯違背論理法則以及經驗法則，自不可採。（三）依行為時所得稅法施行細則第14條、財政部82年12月30日公布之營利事業所得稅查核準則第74條、財政部80年2月12日以台財稅第801241573號函檢送營利事業及執行業務者比照適用之「中央各機關派赴國外各地區出差人員日支生活費標準表」及行政院於84年7月8日以台（84）忠授六字第06536號函發布「中央各機關派赴國外各地區出差人員日支生活費標準表」修正並提高日支生活費金額，縱認上訴人派駐泰國係出差之性質，則上訴人85年之差旅費及生活費等，亦有上開日支生活費標準表之適用；蓋泰國高效公司係位於查強，其位置接近曼谷（BANGKOK），則上訴人至少可認列美金31,785元為所得稅法第14條第1項第3類第2款但書之差旅費、日支費而免課所得稅，折合約為100萬元，況上訴人當年度尚曾至美國、漢城、愛爾蘭、英國、中國大陸等地出差，則實際可認列之差旅費及日支費，顯然高於前述之估算數額，故依財政部88年10月12日台財稅第881949512號函，被上訴人自不得將上訴人所支領共1,781,000元全數充作個人薪資，而不將其中符合標準表範圍內之數額予以扣除；從而，本件被上訴人所為補稅核定，以最不利上訴人之方式計算，嚴重違反行政程序法第6條、第7條第2款、第9條和第36條之規定，亦有本院89年度判字第1222號判決及87年度判字第2335號判決可資參照。（四）依司法院釋字第525號及第529號解釋，本件上訴人實具備信賴保護之要件，其信賴基礎為上開財政部69年函釋以及財政部北區國稅局新莊稽徵所84年10月11日北區國稅新莊資第8400073442號函，又依本院76年度判字第474號判決，本件上訴人及扣繳義務人因信賴上開函釋，而認該筆所得免為扣繳或未以差旅費列支即為信賴表現，又本件上訴人之信賴係合法正當，並無行政程序法第119條信賴不值得保護之情形，故縱被上訴人認為上訴人派駐泰國擔任總經理係屬出差性質，則應允許扣繳義務人將該筆所得於規定標準範圍內，改列為差旅費而不計入所得總額。（五）由於上訴人派駐國外，且經常居住於國外，並於國外提供勞務，因而取得之報酬，非屬我國來源所得，免扣繳我國所得稅，上訴人既無漏報所得總額，則依行為時所得稅法第110條第1項科處罰鍰之基礎，當然失其附麗；又縱如被上訴人所認定上訴人派駐泰國係出差之性質，則依上述應予自支領之報酬中扣除差旅費及日支費等費用，致使補徵稅額之計算基礎亦有變更；自無維持之必要；又縱認上訴人派駐國外係出差而應予課稅，惟依司法院釋字第275號解釋，本件上訴人並無故意或過失，因此，有關罰鍰之行政處分，應予撤銷。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：（一）依司法院釋字第198號解釋理由書，凡在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實者，縱於一課稅年度在國內未居住滿183天，亦應認為其為中華民國境內居住之個人，就其全年綜合所得或營利事業所得，應辦理結算申報，而是否為中華民國境內居住之個人顯與該個人在中華民國境內有無住所關係至鉅，依民法第20條第1項，上訴人原設籍臺北市中正區○○○路30號，85年8月2日遷戶籍至臺北市大安區○○○路○段308巷10弄9號7樓，主觀上足認上訴人有久住之意思，上訴人在中華民國境內有住所，其本人獲派至泰國之母公司提供勞務，當年度入、出境頻繁，並無除籍之情形，且其本人仍有受雇在臺工作，足認其生活及法律關係之重心仍在國內，故上訴人仍屬所得稅法第7條第2項所稱中華民國境內居住之個人，並非經常居住國外，上訴人應就其全年綜合所得總額辦理結算申報，應堪認定。（二）系爭報酬核與財政部84年6月21日台財稅第841629949號函意旨相符，本件上訴人85年度係任臺灣高效公司總經理，依該公司駐外人員派職契約書於一定期限內獲派至泰國之母公司提供勞務，其當年度入、出境頻繁，核屬赴國外出差性質，亦即上訴人係替臺灣高效公司提供勞務，甚為明確，上訴人因此項任務而支領之報酬，亦係由臺灣高效公司支付，非自泰國之母公司支領即明，依所得稅法第8條第8款，該薪資所得仍屬中華民國來源所得，依法應課徵綜合所得稅；又本件上訴人勞務雖屬出差性質，但所支領係薪資非出差費，亦與是否超過規定出差旅費列支標準無涉。（三）本件上訴人85年度綜合所得稅結算申報，案經財政部賦稅署查獲上訴人漏報其取自臺灣高效公司薪資所得，被上訴人遂依據通報資料，增列上訴人薪資所得1,781,000元，核定綜合所得總額為2,720,616元，淨額為1,866,679元，補徵稅額300,363 元，並按所漏稅額242,695元處0.5倍罰鍰121,300元，亦無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人原設籍臺北市○○○路30號，嗣遷移戶籍至臺北市○○○路○段308巷10弄9號7樓，85年度擔任臺灣高效公司總經理，在中國商銀、華南銀行有利息所得，配偶、子女亦設籍臺灣居住，上訴人當年度入、出境頻繁，停留國內天數為170天，屬所得稅法第7條第2項第1款在中華民國境內居住之個人，洵堪認定。又上訴人85年度漏報取自臺灣高效公司薪資所得1,781,000元，經財政部賦稅署查獲，移由被上訴人合併核定綜合所得總額為2,720,616元，淨額為1,866,679元，補徵稅額300,363元，並按所漏稅額處以0.5倍罰鍰121,300元，依行為時所得稅法第2條、第7條第2、3項、第8條第8款、第14條第1項第3類第1款、第71條第1項前段、第110條第1項以及財政部84年6月21日台財稅第841629949號函和司法院釋字第275號解釋，自無不合。（二）上訴人為中華民國境內居住之個人，其85年度自臺灣高效公司具領之薪資所得，屬中華民國來源所得，無上開財政部69年函釋之適用。況上訴人所領取係薪資所得，自亦無列報差旅費、日支費之餘地，又上訴人並非被上訴人所屬新莊稽徵所84年10月11日北區國稅新莊資第8400073442號函准備查在國外提供勞務，免扣繳所得稅之員工，則其主張信賴該備查函未申報系爭薪資所得不應裁罰，亦不足採。從而，被上訴人就上訴人85年度綜合所得稅所為補稅裁罰處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）原判決採用臺灣高效公司及上訴人88年10月26日說明書作為認定之基礎，惟上訴人並無自陳違反稅法或有願依規定處理而無異議之表示，故上開說明之真實性及與本案之關聯性，顯有疑義，但原判決未敘明何以得為採納之理由即逕予援用，並為不利上訴人之認定，其判決有不備理由之違背法令。（二）所得稅法第7條第1項雖明文定義中華民國境內居住之個人，惟依所得稅法第2條，並非於中華民國境內居住之個人，其全部所得均應課稅，唯有在中華民國境內提供勞務之報酬，依所得稅法第8條第3款，始為中華民國來源所得而須課所得稅，惟原審未予深究，逕以上訴人為中華民國境內居住之個人，而當然得出上訴人85年度自臺灣高效公司具領之薪資所得，屬中華民國來源所得，對於上訴人主張勞務提供在中華民國境外以及何以在中華民國境內居住之個人，其所領薪資所得即屬中華民國來源所得等，未於判決理由中敘明，亦未區別該個人究係在中華民國境內或境外提供勞務，除有違背所得稅法第8條第3款之判決違背法令外，亦有判決不備理由之當然違背法令。又所得稅法第8條第8款之規定對照同條第3款，應認係「中華民國政府」一般雇用人員在國外提供勞務之報酬，若私人公司之員工派駐中華民國境外工作者，其在境外提供勞務所取得之報酬因非屬中華民國境內提供勞務之報酬，依所得稅法第8條第3款，即非屬中華民國來源所得，有財政部68年8月30日台財稅第36034號函及66年4月20日台財稅第32511號函可資參照，原判決引用所得稅法第8條第8款，認上訴人之勞務提供縱在國外，仍屬中華民國來源所得，依上所述，原判決適用法規不當，有行政訴訟法第243條第1項後段情形；至原判決既已認定上訴人有所得稅法第8條第8款之適用，則根本無須援引財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋，或再予論究上訴人赴泰國工作之性質係派駐或國外出差，唯有適用所得稅法第8條第3款時，方有討論之必要，故原判決同時引用上開規定暨財政部函釋，依行政訴訟法第243條第2項第6款，有判決理由矛盾之當然違背法令。（三）本件上訴人取自臺灣高效公司之薪資所得1,781,000元係屬勞務提供在中華民國境外，非屬我國來源所得，依所得稅法第8條第3款，應免納我國綜合所得稅，縱認該薪資所得係屬中華民國來源所得，但該薪資所得係臺灣高效公司未依所得稅法第88條和第92條扣繳所得稅，亦即非上訴人過失漏報，而係扣繳義務人即臺灣高效公司於給付該筆薪資予上訴人時，未將之列為薪資所得，則上訴人已盡注意義務，並依所得稅法辦理結算申報，並無過失違反所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項之規定，原審未查，遽認課處罰鍰並無不合，有行政訴訟法第243條第1項後段，適用法規不當之違背法令。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：‧‧‧三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類、薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。．．．。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第8條第3款及第14條第1項第3類前段所明定。又所得所以得以負擔租稅，乃在財產權受憲法保障同時，為公共利益所必要，得以法律限制之，亦即所有權附有社會義務。而個人所得，因係經由市場供給需求中，所創造出價值之增加，因此，所得應附有社會義務，而具有可稅性；故基此法理，於個人受僱中華民國境內公司，若其是為雇主目的出差境外至他公司提供勞務，並其個人所得亦係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，而有所增益，則不論其前往境外出差之時間長短，原則上均應認屬前述行為時所得稅法第8條第3款所稱中華民國來源所得，而併入其個人綜合所得課徵綜合所得稅。

（二）經查，本件上訴人於85年度是擔任臺灣高效公司總經理，並自高效電子獲取系爭薪資所得1,781,000元；另上訴人於85年度均設籍於臺北市，並於當年度入、出境頻繁，停留國內天數為170天等情，為原審依調查證據結果所確定之事實。上訴人於85年度既是擔任臺灣高效公司總經理，縱如上訴人主張其有至泰國高效公司提供勞務情事，然其既是為中華民國境內之臺灣高效公司至境外提供勞務，且其入出境頻繁，則依前開所述，上訴人至境外提供勞務之性質應屬為中華民國境內雇主之利益所為之出差，故其因此自中華民國境內雇主獲得之薪資報酬，即屬中華民國來源所得。至上訴人援引之財政部68年8月30日台財稅第36034號函及69年10月15日台財稅第38556號函之釋示，因與本件上訴人之情況並不相同，自難比附援引；另上訴人援引之財政部66年4月20日台財稅第32511號函則已經財政部以87年9月21日（87）台財稅第871965366號函釋不再援用，亦難援為有利於上訴人之認定；而原判決僅以上訴人屬所得稅法第7條第2項第1款之中華民國境內居住之個人，即論斷系爭薪資所得係屬中華民國來源所得，其論據雖有疏漏，惟因於結論無影響，故上訴人據以指摘原判決有理由不備之違法云云，即難採取。另上訴人於85年度之雇主為臺灣高效公司，而系爭所得亦係由臺灣高效公司支付，故系爭所得應否認屬中華民國來源所得，即與行為時所得稅法第8條第8款關於：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。」之規定無涉，原判決予以援引，實屬贅列，惟因與判決結論無影響，是上訴人據以指摘原判決有理由矛盾及適用法規不當之違法云云，亦無可採。又證據之取捨與當事人希冀者不同，致事實認定異於當事人之主張，自難指為原判決違法；況就系爭所得1,781,000元，上訴人於取得之85年度確未於綜合所得稅結算申報時，併入其綜合所得額予以列報，而此所得性質上又屬中華民國來源所得，故原判決援引上訴人及高效電子公司出具之說明書，認定上訴人有漏報所得情事，即無理由不備之違法，上訴人據以指摘，即難採取。再依行為時所得稅法第71條規定，納稅義務人對其應稅所得有據實申報之義務，此誠實申報之注意義務，並不以該筆所得有扣繳憑單為要件；本件上訴人明知其有取自臺灣高效公司之系爭薪資所得，並其亦非屬曾經相關稅捐稽徵機關備查屬臺灣高效公司在國外提供勞務免扣繳所得稅之員工，則其應注意，並能注意，卻疏未注意，而漏未申報系爭薪資所得，自有違反行為時所得稅法第110條第1項之行為及過失甚明，故原審認原處分依行為時所得稅法第110條第1項規定對上訴人裁處漏稅額0.5倍之罰鍰，並無不合，即無適用法規不當之違法，上訴人據以指摘原判決違法云云，亦無可採。

（三）綜上所述，原判決以系爭所得係屬中華民國來源所得，故原處分將之併入上訴人綜合所得額，對上訴人補徵所漏稅額及裁處罰鍰，並無不合，乃將原處分及訴願決定均予維持，核無違誤。上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異