臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蕭世光 律師

複代理人

章修璇 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年3月4日台財訴字第09700069720號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告係三陽工業股份有限公司（以下簡稱三陽公司）負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，被告以該公司民國（下同）93年1 月到12月間給付派至越南子公司員工薪資計新臺幣（下同）49,698,154元，未依規定扣繳所得稅款計1,676,972 元，經被告機關所屬新竹縣分局查獲，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。原告雖已依限於96年9 月14日補報補繳該應扣未扣稅款，惟對該補繳稅款之處分仍表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉被告應給付原告新台幣1,676,972元，及自民國96年9 月15日起至清償日止，按年息百分之五計算之遲延利息。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：三陽公司給付派駐越南員工之系爭薪資，是否屬中華民國來源所得？被告以原告係扣繳義務人，限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈三陽公司給付長期派駐越南子公司之提供「製造技術指導及管理服務」勞務費用，並非所得稅法第8條第1項第3款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬。」，理由如下：

⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」所得稅法第二條訂有明文，其立法理由略謂：「綜合所得之課徵範圍，陷於中華民國來源所得，國外來源所得不易控制，且工業化國家稅率通常均較我國為高，即令合併課稅，扣抵之後，亦難增加我國稅收，為配合實際，避免不必要紛擾起見，故僅對我國來源所得課稅。對個人課徵之所得稅，除綜合申報課徵者外，尚有就源扣繳而不必綜合申報者，故有第2項規定。非中華民國境內居住之個人，有中華民國來源所得者，非完全採就源扣繳辦法，故作除外規定。」，顯示我國所得稅法就勞務報酬所得之課徵，係採屬地主義原則，又如提供勞務係在中華民國之境外，其取得之報酬，依所得稅法第8條第1項第3款之規定，並非所得稅法所稱之「中華民國來源所得」，合先敘明。

⑵三陽公司長期派遣系爭員工駐越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」之服務，其提供勞務為依交易市場條件而受僱於越南子公司，此部份之費用應非所得稅法第8條第1項第3款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」，其理至明。又三陽公司與越南之子公司（即VMEP，Vietnam Manufacturing & Export Processing Co;Ltd）間，簽訂有「機車製造技術移轉合約」，其中第6條及第7條明文規定長期派遣員工之費用，係由VMEP公司負擔，VMEP公司應依約將三陽公司先行支付之勞務費用匯入三陽公司之帳戶。且三陽公司長期派遣系爭員工駐越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」之服務，完全受越南公司之指揮、調度及管理，派遣期間與三陽公司無關。本件呂天福等72名員工，係基於三陽工業股份有限公司與越南之子公司間，簽訂有「機車製造技術移轉合約」，依合約之規定，長期派駐越南，提供製造技術輔導及管理服務等勞務提供。呂天福等72名，其有關人事管理等規定，完全根據越南子公司之人事相關規則指揮、調度及管理。

⑶依現行仍有效之財政部函釋見解，本件之費用並非所得稅法第8 條第1項第3款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」：

①財政部63年10月3日台財稅字第37273號函：「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，部署中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」

②財政部69年10月15日台財稅字第38556 號函：「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」

⑷最高行政法院94年度判字第507號判決所揭示之意旨，與本件較相符，應可作為本件之參考。

⑸本件之派駐越南子公司員工在台灣之日期，呂天福為73天、曾國龍為57天、張達仁為36天、蔡有財為43天、陳邦雄為83天、翁金順為53天、錢權有為39天、葉俊匯為40天、張滿雄為26天、藍進財為148 天、曾仲兆為42天、南祥鈞為35天、李仕漢為22天、陳穗昭為40天、賴榮裕為38天、潘朝進為54天、李萬來為52天、唐永嘉為52天。至於如何判斷經常居住國外，參考所得稅法第7 條第2項第2款所定之標準，如在國外居住超過183 天時，即可認定係經常居住國外。本件三陽工業股份有限公司派駐越南子公司之員工，其駐在越南之期間均超過183 天，因此得認定經常居住越南，其所取得之勞務報酬，無論是自越南子公司或是國內之領之薪資，依據財政部之函釋見解，均為非中華民國來源所得。

⑹本件之案例事實，三陽公司之長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導理服務」之服務之員工，服勞務之地點係在中華民國境外之越南，完全接受三陽公司之越南子公司（即VMEP）之指揮及調度，且越南子公司與三陽公司間為不同之獨立法人，與財政部84年6月21日台財稅字第841629949號函所揭示之：「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅」情形不同，從而，原訴願機關及被告機關均援引財政部84年6月21日台財稅字第841629949號函之意旨，為原告不利益之判斷，顯與最高行政法院94年度判字第507號判決意旨不符，訴願決定及原處分之見解應屬違誤。

⑺又根據目前之學說及實務相關見解，對勞務所得之課稅標準係採「屬地主義」，簡述如下：

①陳清秀在「財稅研究第39卷第5 期」所發表之「中華民國來源所得之認定標準問題－以勞務所得為中心」提要所載：「有關勞務所得的來源地，所得稅法第8條第3款係採取勞務提供地標準，並非採取勞務使用地標準或債務人支付地標準。又在涉及綜合性業務勞務的情形，雖然提供勞務之地點跨越境內及境外，但其性質仍應歸屬於勞務所得的範圍，而應適用勞務提供地標準。並應按提供勞務之比例，核實認定為境內來源及境外來源所得，較為公平。」，陳清秀副教授之見解為鈞院96年度訴字第427號判決所採，其理由略謂：「因此本院認為所得稅法第8條第3款所稱之「在中華民國境內提供勞務之報酬」之來源地判斷原則，係指勞務提供地而言，至於勞務成果使用地或勞務報酬支付地均非所問。本件系爭驗證服務費用既經本院依上開事證，核認其係提供勞務之報酬，則自非提供勞務報酬以外之「其他收益」，又本件被告既不爭系爭驗證服務費用之勞務提供地係在中華民國境外，則系爭驗證服務費用當已非所得稅法所稱之中華民國來源所得，被告猶以並無論理支持之勞務成果使用地判斷原則，將其認定為中華民國來源所得，於法自有違誤。」，供鈞院卓參。

②財政部相關函釋，對勞務所得課稅標準係採勞務提供地，臚列如下：財政部55年1月15日台財稅發第00762號令：「××製片公司來台拍攝外景隊所有演職員，其非屬於中華民國境內居住之個人，而在中華民國境內居留如已滿90天者，其在我國境內提供勞務所取得之報酬，不論該項報酬是否由國外雇主支付，均應課徵綜合所得稅。」財政部67年7月15日台財稅第34675號函：「勞務報酬是否屬於中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國為準，船員在中華民國船隻上工作，即屬在中華民國境內提供勞務，不論航線如何，其在中華民國境內提供勞務所取得之勞務報酬，應屬所得稅法第8條第3款規定之中華民國來源所得，應依法課徵所得稅。」財政部84年5月3日台財稅第841620585號函：「行政院國家科學委員會駐外單位於住在地合發學者專家提供稿件之稿費、審查費，係屬所得稅法第4條第23款及同法施行細則第8條之5 規定之稿費收入，應屬執行業務所得。如撰稿獲審查地（勞務提供地）係在國外，核非屬中華民國來源所得，依法可免納所得稅並免予扣繳所得稅；反之，如係在國內提供，核屬中華民國來源所得，應依法扣繳所得稅。」

⑻綜合現行有效之所得稅法、立法理由及財政部函釋所示，三陽公司所支出長期派遣越南子公司勞務費用，因其勞務提供地係在中華民國境外，並非所得稅法第8 條第1項第3款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」。

⒉被告機關援引財政部84年6月21日台財稅字第841629949號函，為不利於原告之認定，顯有違誤：

⑴按「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部84年6 月21日台財稅字第841629949號函釋示在案，合先敘明。

⑵前揭函釋之前提為派遣公司與派駐公司為不同之公司，且受派遣員工至境外提供服務係屬短期出差性質，於中華民國境內之派遣公司所取得勞務報酬，才屬中華民國之所得。惟本件三陽公司長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」之服務，且並非短期出差性質，自無該函釋之適用。

⒊被告機關及訴願決定機關均援引最高行政法院95年度判字第379 號判決，為不利於原告之認定，為最高行政法院95年度判字第379 號之事實，與本件並不相同，不得比附援引，理由如下：

⑴該案之上訴人雖主張長期駐留泰國，惟法院認定之事實顯示上訴人除停留國內天數為170天外，尚曾至美國、漢城、愛爾蘭、英國、中國大陸等地出差，顯然該案上訴人當年度駐留泰國並非長期。

⑵本件三陽公司之長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導理服務」之服務之員工，90年度僅短暫停留國內外，並無其他經常到境外出差之事實，因此本件長期派駐越南子公司之員工，在越南工作之性質為長期派遣而非出差，其理至明。

⒋所得稅法第8 條第1項第3款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬。」被認定為中華民國來源所得，係以勞務提供地在中華民國境內為判斷基準，理由如下：

⑴現行之所得稅法第8 條第1項第3款係61年12月30日修正通過，其立法理由明確指出：「勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。」，因此如勞務提供地不在中華民國境內時，其勞務報酬自非中華民國來源所得。

⑵財政部目前仍有效適用之解釋函釋，也認為判斷勞務報酬是否為中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國境內為判斷標準：

①財政部55年1月15日台財稅發第00762號令：「××製片公司來台拍攝外景隊所有演職員，其非屬於中華民國境內居住之個人，而在中華民國境內居留如已滿90天者，其在我國境內提供勞務所取得之報酬，不論該項報酬是否由國外雇主支付，均應課徵綜合所得稅。」

②財政部67年7月15日台財稅第34675號函：「勞務報酬是否屬於中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國為準，船員在中華民國船隻上工作，即屬在中華民國境內提供勞務，不論航線如何，其在中華民國境內提供勞務所取得之勞務報酬，應屬所得稅法第8條第3款規定之中華民國來源所得，應依法課徵所得稅。」

③財政部84年5月3日台財稅第 841620585號函：「行政院國家科學委員會駐外單位於住在地核發學者專家提供稿件之稿費、審查費，係屬所得稅法第4 條第23款及同法施行細則第8條之5規定之稿費收入，應屬執行業務所得。如撰稿獲審查地（勞務提供地）係在國外，核非屬中華民國來源所得，依法可免納所得稅並免予扣繳所得稅；反之，如係在國內提供，核屬中華民國來源所得，應依法扣繳所得稅。」

⑶各國有關勞務報酬之所得來源地判斷基礎，大多以勞務提供地為判斷標準：

①陳清秀於「財稅研究第39卷第5 期」所發表之「中華民國來源所得之認定標準問題- 以勞務所得為中心」，整理出美國、德國及OECD（即經濟合作暨發展組織）租稅協定範本，其立法例均採以勞務提供地為認定之主要標準。

②又加拿大及日本之所得稅法，對勞務報酬所得之判斷，也是採勞務提供地為認定標準。

③鈞院96年度訴字第427 號判決亦特別指出：「因此本院認為所得稅法第8條第3款所稱之「在中華民國境內提供勞務之報酬」之來源地判斷原則，係指勞務提供地而言，至於勞務成果使用地或勞務報酬支付地均非所問。本件系爭驗證服務費用既經本院依上開事證，核認其係提供勞務之報酬，則自非提供勞務報酬以外之「其他收益」，又本件被告既不爭系爭驗證服務費用之勞務提供地係在中華民國境外，則系爭驗證服務費用當已非所得稅法所稱之中華民國來源所得，被告猶以並無論理支持之勞務成果使用地判斷原則，將其認定為中華民國來源所得，於法自有違誤。」，供鈞院卓參。

⑷本件三陽工業股份有限公司之呂天福等72名員工，長期派駐在越南子公司，提供勞務所取得之勞務報酬，其勞務提供地在越南，並非在中華民國境內，自非所得稅法第8 條第1項第3款所認定之中華民國來源所得。

⒌有關被告答辯理由部分：

⑴被告答辯之主要理由係主張三陽工業股份有限公司之派駐越南子公司之員工，無論期間長短，均屬出差性質，依據財政部84/06/21台財稅字第841629949號函及最高行政法院95年度判字第379號判決之見解，其勞務報酬應為所得稅法第8條第1項第3款之中華民國來源所得，惟：

①如何判斷出差與長期派駐，目前並無法律明確之規定，應屬不確定法律概念，原告主張應依在台日期或是否有領取出差人員生活費判斷。

②有關在台日期部份，應可參考所得稅法第7條第2項第2款所定之183天，來判斷系爭員工是否屬經常居住在中華民國之境內，如果系爭員工在台日期遠遠小於183天時，其派駐於越南子公司之工作性質，應屬長期派駐而非出差，就本件系爭員工出入國日期統計在台日期，本件之員工均應認定為長期派駐，而非出差。

③通常出差人員，一般國內公司均會比照「中央政府各機關派赴國外各地區出差人員生活費日之數額表」所列之日支數額，支付出差人員相關生活費用，惟本件之員工，因均認定為派駐人員，因此三陽工業股份有限公司並無支付任何出差相關之生活費用。因此本件系爭員工至越南子公司之服勞務，應認定為長期派駐，而非出差。

④租稅法定主義係法律保留密度最高的領域之一，到中華民國境外提供勞務時，因出差之報酬被認定為中華民國來源所得，明顯與所得稅法第8條第1項第3款規定及立法理由之意旨相違背，且增加法律所未規定之條件，嚴重影響納稅義務人報稅時應遵守之程序，被告之主張應不足採。

⑵請鈞院斟酌陳清秀於「財稅研究第39卷第5 期」所發表之「中華民國來源所得之認定標準問題- 以勞務所得為中心」第16頁所為之評論：「在國外出差期間在上述不超過183 天的範圍內，仍可認為屬於我國境內來源所得，應具有其合理性。但在長期國外出差，期間超過183 天時，則其出差期間之所得報酬，已經屬於境外提供勞務之報酬，自非屬於我國境內來源所得。在上述意義範圍內，行政法院裁判：『前往中華民國境外出差，不論時間長短』均屬境內來源所得之見解，應屬明顯違法。上述行政法院裁判所持見解，似認為如果境內營利事業支付在國外工作之勞工之報酬，則應認為屬於境內來源所得，亦即對於勞務報酬來源地之判斷標準，改採取『雇主營利事業之所在地國家原則』，此項見解，以支付薪資報酬之雇主居住地（所在地），作為判斷標準，已經明顯背離所得稅法所定『勞務提供地原則』。」

⑶按「人民有依法律納稅之義務。」為中華民國憲法第19條明文規定。司法院大法官會議解釋歷年來均多次明確指出「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」此有司法院大法官釋字第210號、217號、367 號等解釋文可稽。特別是司法院大法官釋字第367 號之解釋理由書，請鈞院參酌。又大法官釋字第607 號解釋文：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」

⑷就課稅要件之重要特徵，如課稅主體、課稅客體、課稅標準及稅率，必須由刑式意義之法律與以規範，不得授權行政機關以法規命令定之。本件之訴訟標的主要為系爭員工長期派駐越南子公司之勞務報酬，是否為中華民國來源所得。所得稅法第8 條第1項第3款所規定之為「在中華民國境內提供勞務之報酬。」，且其立法理由明確指出：「勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。」本件之勞務報酬本來就應該以勞務提供地為判斷基準，為被告機關卻以財政部84年年6月21日台財稅第841629949號函之：「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」認定出差性質之中華民國境外所得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，明顯與所得稅法第8 條第1項第3款之規定及立法理由不符外，被告機關援引此函為依據，係增加法律未規定之要件，違背租稅法律主義。

⒍綜上所述，根據所得稅法之規定、所得稅法之立法理由、財政部台財稅字第37273號及38556號函及最高行政法院94年度判字第507 號判決之意旨，三陽公司之長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」勞務之員工費用，並非所得稅法第8條第1項第3款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬。」，從而，原告自非所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，從而，被告援引所得稅法第114條第1款之規定，要求原告補繳應扣未扣稅款，顯有違誤，原告迫於無奈，於被告所規定之期限內，先行補繳被告機關所認定之應扣未扣稅款，爰請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業……給付之薪資。」「薪資……其扣繳義務人為……事業負責人。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」為行為時所得稅法第8條第3款前段、第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款前段及第92條第1項前段所明定。次按「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部84年6月21日台財稅第841629949號函所明釋。

⒉原告係三陽公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司93年度給付派駐越南子公司提供「製造技術指導及管理服務」勞務之員工薪資合計49,698,154元，未依規定於給付時扣取所得稅款合計1,676,972元，經原查查獲，限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。原告於補繳及補報扣繳憑單後，主張我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，採「屬地主義」原則，即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，公司給付長期派駐越南子公司提供「製造技術指導及管理服務」勞務，並經常居住境外之員工薪資，依所得稅法第8 條1項第3款規定，系爭薪資應非屬各該派駐員工中華民國來源所得，自無按所得稅法第88條及第92條規定扣繳之義務云云，查三陽公司指派員工派駐越南子公司服務，係屬員工出差性質，該等員工取自該公司之所得，係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件受僱於該公司，而有財產增益，則不論其前往境外出差之時間長短，均應認屬中華民國來源所得，有最高行政法院95年度判字第379號判決可資參照。三陽公司給付派駐越南子公司員工薪資屬中華民國來源所得，原告未依規定扣繳稅款，有96年9 月14日補申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、薪資所得扣繳稅額繳款書及相關資料影本可稽，依首揭規定，原查限期責令原告補繳應扣未扣稅款1,676,972 元並無不合，請予維持。

⒊綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：1 、……3 、在中華民國境內提供勞務之報酬。……」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：1、……2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資……。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：1、……2、薪資…其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1 、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外……。」分別為行為時所得稅法第8 條第3 款前段、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第1項前段及第114 條第1 款前段所明定。稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。

二、原告係三陽公司負責人，被告以該公司93年1 月到12月間給付派至越南子公司員工薪資計49,698,154元，未依規定扣繳所得稅款計1,676,972 元，經被告機關所屬新竹縣分局查獲，乃依所得稅法第114 條第1 款前段規定，限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單；原告雖已依限於96年9 月14日補報補繳該應扣未扣稅款，惟對該補繳稅款之處分仍表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：依行為時所得稅法第8 條第3 款之立法理由及財政部55年1 月15日台財稅發字第00762 號、67年7 月15日台財稅字第34675 號等函釋意旨，中華民國來源所得應以勞務提供地是否在中華民國境內為判斷基準，換言之，我國所得稅法就勞務報酬所得之課徵，係採屬地主義原則，又如提供勞務係在中華民國之境外，其取得之報酬，依所得稅法第8條第1 項第3 款之規定，並非所得稅法所稱之「中華民國來源所得」，本件三陽公司給付長期派駐越南子公司之提供「製造技術指導及管理服務」勞務費用，並非所得稅法第8 條第1 項第3款 規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬。」系爭員工係基於三陽公司與其越南VMEP公司（原告之子公司）間簽訂之機車製造技術移轉合約長期派駐越南，提供「製造技術指導及管理服務」，前開合約第6 條及第7 條亦明定長期派遣員工之費用，係由越南VMEP公司負擔，該公司應依約將三陽公司先行支付之勞務費用，匯入三陽公司帳戶，且系爭員工完全接受越南子公司人事規則之指揮、調度及管理，是系爭員工提供勞務為依交易市場條件而受僱於越南子公司，其所得勞務報酬應非屬中華民國來源所得。且系爭員工駐在越南期間均超過183 天，參照行為時所得稅法第7 條第1 項第2 款所定判斷經常居住國內之標準，得認定係經常居住越南，依財政部63年10月3 日台財稅字第37273 號及69年10月15日台財稅字第38556 號等函釋，其所取得之勞務報酬，無論是自越南子公司或是國內所領取，均非屬中華民國來源所得。至財政部84 年6月21日函釋乃派遣公司與派駐公司為不同之公司，且受派遣員工至境外提供服務係屬短期出差性質，始有適用，本件三陽公司並未支付系爭員工任何出差相關之生活費用；且三陽公司長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導理服務」之服務之員工，90年度僅短暫停留國內外，並無其他經常到境外出差之事實，因此本件長期派駐越南子公司之員工，在越南工作之性質為長期派遣而非出差，其理至明；是本件自無上開函釋適用，被告竟援引為不利於原告之認定，顯與行為時所得稅法第8 條第3 款規定及立其法理由不符，亦增加法律未規定之要件，而違背租稅法律主義；原告並非所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，被告援引所得稅法第114 條第1 款之規定，要求原告補繳應扣未扣稅款，顯有違誤，原告迫於無奈，於被告所規定之期限內，先行補繳被告機關所認定之應扣未扣稅款，爰請判決如訴之聲明云云。

三、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、三陽公司93年度營利事業所得稅結算申報書、93年員工資料查詢單、薪資所得受領人免稅額申報表等附原處分卷可稽，自堪認定。兩造爭點為訴外人三陽公司支付長期派駐越南子公司員工提供勞務之薪資費用，是否屬中華民國來源所得？原告就之是否應於三陽公司給付時，依規定扣取稅款？經查：

（一）「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，第3 類、薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。」為行為時所得稅法第2 條第1 項及第14條第1 項第3 類前段所明定。另「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」亦經財政部84年6 月21日台財稅第841629949 號函釋在案，而上開函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，未逾法律範圍，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。又「所得」之所以負擔租稅，乃在財產權受憲法保障同時，為公共利益所必要，得以法律限制之，亦即所有權附有社會義務。而個人所得，因係經由市場供給需求中，所創造出價值之增加，因此，所得應附有社會義務，而具有可稅性；故基此法理，個人受僱於境內公司，縱使為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此有所增益，應負有納稅義務；且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第8 條第3 款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合（最高行政法院93年度判字第1517號、94年度判字第972 號、95年度判字第291 號、95年度判字第945 號判決意旨參照）。

（二）次查三陽公司與越南VMEP公司簽訂機車製造技術移轉合約，派遣系爭呂天福等72名員工至越南VMEP公司提供公司製造技術指導及管理服務等情，為兩造所不爭執；而呂天福等人經三陽公司依機車製造技術移轉合約規定派遺赴子公司即越南VMEP公司工作期間，仍為三陽公司之現職員工一節，則有三陽公司製作呂天福等人之薪資福利給付明細、員工資料查詢、薪資所得受領人稅額申報書等件附原處分卷可稽；且依附原處分卷之安侯建業會計師事所安建（93）審計（五）字第00671D號函（說明三）稱：越南VMEP公司給付三陽公司之機車製造技術移轉合約報酬（依機車製造技術移轉合約第6 條約定報酬含技術移轉價格、商標授權價格），帳列技術服務收入及權利金，而呂天福等人所領薪資包含本薪、未休假代金、加班費、中秋節及年終獎金（參附原處分卷之薪資明細表）等，均在中華民國境內支付，並由該公司技術服務費用項下負擔，亦即呂天福等人系爭薪資所得，非屬代收轉付性質，而係三陽公司為取得該技術服務收入所給付之必要成本及費用，呂天福等人因雇主（即三陽公司）之經濟目的至境外其他公司提供技術服務，自屬出差性質，不因時間長短而有別；況該等員工受僱於國內之三陽公司，經三陽公司派遣至越南VMEP公司提供公司製造技術指導及管理服務，其執行勞務之效果亦歸屬於僱主三陽公司。是原處分認三陽公司於93年1 月到12月間給付派至越南子公司員工薪資計49,698,154元，屬呂天福等人當年度應稅所得，原告應依法於給付時扣繳所得稅款，揆諸前開規定與說明，並無不合。原告上揭主張該等員工93年度在台期日少於所得稅法第7 條第2 項所定之183 天、我國所得稅課徵以屬地主義為原則及依所得稅法第8 條其他中華民國來源所得之定義，勞務報酬是否屬中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國境內為判斷標準，該等員工既由三陽公司長期派駐國外越南VMEP公司工作，係在我國境外提供勞務，三陽公司並未支付出差生活費用，渠等所取得報酬非中華民國來源之所得，自得免徵所得稅云云，尚難採據。

（三）又越南VMEP公司依機車製造技術移轉合約第6、7條約定給付三陽公司之技術移轉價格乃該公司使用三陽公司工業產權、專門知識、技術資訊、技術文件、教育訓練、技術支援以製造產品及零件之權利之對價，而非越南VMEP公司依交易市場條件而僱用呂天福等人之勞務報酬一節，有機車製造技術移轉合約附卷足憑，是原告主張：系爭員工係基於機車製造技術移轉合約提供製造技術指導及管理服務，依合約第6條及第7條明定派遣員工費用由越南VMEP公司負擔，且系爭員工完全接受越南子公司人事規則之指揮、調度及管理，是系爭員工提供勞務為依交易市場條件而受僱於越南子公司，其所得非屬中華民國來源所得云云，亦核無足取。

（四）至於「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」、「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」固經財政部63年10月3 日台財稅字第37273 號、財政部69年10月15日台財稅字第38556 號函釋揭明，惟三陽公司投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司（即越南VMEP公司），為獨立之法人主體，會計獨立，並非原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處（最高行政法院89年度判字第2670號判決意旨參照），是三陽公司派遺員工呂天福等人至越南子公司（VMEP公司）提供製造技術指導及管理服務，核與前揭函示所稱我國公司派至該公司「國外分支機構」、「分公司」及「辦事處」服務之情形有別；從而，原處分以其與財政部84年6 月21日函釋揭示之「…公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質…」情形相符，進而認呂天福等人自三陽公司取得之勞務報酬仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅，於法並無不合。原告稱本件無財政部84年6 月21日函釋之適用，原處分援引該函釋為不利於原告之認定，違反行為時所得稅法第8 條第3 款規定、釋字第210 、217 、367 、607 號解釋及租稅法律主義、增加法律未規定之要件云云，亦無足採。此外，財稅研究第39卷第5 期之「中華民國來源所得之認定標準問題－以勞務所得為中心」一文，乃學者陳清秀個人之學術意見，不生拘束本件之效力。另最高行政法院94年度判字第507 號判決則係就非居住於中華民國境內之外籍個人（居住於美國之美籍人士）所為之認定，核與本件之原因基礎事實有別，亦難比附援引，執以為對原告為有利之認定，原告就此主張，亦無可採。

（五）本件原告既為三陽公司負責人，就三陽公司派遺員工至越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務以收取技術移轉報酬（價格），呂天福等人之受僱行為發生於境內，各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，渠等係因三陽公司之經濟目的至境外（越南）提供技術服務，不論渠等在越南停留時間之長短，均係基於雇主三陽公司與他公司之市場交易行為而為，均屬出差性質（最高行政法院95年度判字第379號判決亦採相同見解）。是呂天福等人於系爭93年1月到12月間取自三陽公司之系爭薪資所得，核屬中華民國來源所得，而非免稅所得，原告既為三陽公司負責人（扣繳義務人），於系爭年度給付時自應依法主動扣繳稅款。

四、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以三陽公司給付派駐越南員工之薪資，係屬中華民國來源所得，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分；併請求判命被告應給付原告1,676,972 元，及自民國96年9 月15日起至清償日止，按年息百分之五計算之遲延利息；為無理由，應予駁回。

五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 林文舟