高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

送達代收人

乙○○

訴訟代理人

黃進祥 律師

訴訟代理人

江順雄 律師

訴訟代理人

黃建雄 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

丙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國96年8月16日台財訴字第09600180680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告為詳維科技股份有限公司（下稱詳維公司）負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，被告以該公司於民國93年度給付納稅義務人薪資所得計新台幣（下同）464萬6,588元，未依規定辦理扣繳所得稅款92萬9,318元。經通知限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟未依限補報及補繳。遂發單補徵應扣未扣稅款92萬9,318元外，並按應扣繳稅額裁處3倍之罰鍰278萬7,900元（計至百元）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．3、在中華民國境內提供勞務之報酬。」所得稅法第2條第1項、第8條第3款分別定有明文。最高行政法院94年度判字第507號判決、95年度判字第1254號判決、96年度判字第934號判決對於上揭所得稅法第8條第3款規定之意旨已有明確之見解可參：依所得稅法第8條立法理由載明：勞務報酬以勞務「提供」是否在「我國境內」為準，由此可知，我國所得稅法就「勞務報酬」所得稅課徵係採「屬地主義」為原則，亦即勞務報酬是否應課徵綜合所得稅，係以「勞務提供地」是否在我國境內為準，「凡在我國境內」提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於其雇主係在我國國內或國外？是否為公司組織？在國外是否經核准設立分公司或辦事處？以及勞務報酬係由何人或由何地支付？均非所問。次按「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳」，所得稅法第2條第2項定有明文。因此，凡非在中華民國境內居住之個人，而於中華民國境外為中華民國之雇主提供勞務所獲得之報酬，即非中華民國來源所得，雇主就其支付之款項，即無扣繳之義務。

（二）本件詳維公司於93年間分別僱用外籍員工Russ Dudley為派駐美國之副總，負責美國地區之產品業務開展；ShawnYamasaki為派駐美國之工程師，負責全球客戶服務之業務；Wason Han為派駐美國之副總，負責產品軟體開發、軟體問題顧問及軟體教育訓練之業務。上開3位員工之「工作地點」均在美國，係在「我國境外」為詳維公司提供勞務，詳維公司於93年間對其等支付之勞務報酬，依上揭規定及說明與實務見解，顯非屬所得稅法第2條第1項所規定之中華民國來源所得。被告辯稱，上開詳維公司所僱用之3位員工受領之薪資包含獎金及其他津貼等，均「在中華民國境內支付」，且所給付之薪資亦列報於該公司之必要成本費用，又上開3位員工均「受僱於中華民國境內」，派至境外提供資訊技術服務及從事機器之維修安裝與業務推廣等工作，自屬出差之性質，與所得稅法第8條第3款所規定在中華民國境內提供勞務之報酬，並無不合，應屬中華民國來源所得云云，因與上揭最高行政法院95年度判字第1254號判決、96年度判字第934號判決所示勞務報酬係由「何地」支付，以及最高行政法院94年度判字第507號判決所示其雇主係在「國內或國外」等均在所不問之見解相左，自無足採。

（三）復按財政部63年10月3日台財稅第37273號及69年10月15日台財稅第38556號函釋「我國公司派駐各該公司國外分公司及辦事處等分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之僱員，其因在我國境外提供勞務而取得之薪資報酬，包括國內支領之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵我國所得稅，可免扣繳」。依最高行政法院94年度判字第507號判決所示見解，上開函釋之重點，係在闡明我國公司派到該公司國外分支機構服務所得薪資，可免扣繳所得稅，財政部南區國稅局卻依上開2函釋之意旨，自行衍生以該公司設有國外分公司及辦事處，其受僱人之勞務報酬始屬非中華民國來源所得，顯係增加所得稅法第8條第3款規定所無之要件，違反法律保留原則，於法有違。且判決所示之案例事實亦為，我國公司聘僱美籍員工在美國為該公司提供勞務，與上開2件函釋所示之事實均為勞務提供地在國外之情形相同，該判決因而認定即使依據上開2件函釋，該公司支付給美籍員工之勞務報酬，亦非屬中華民國來源所得，故不需扣繳等情。有上開最高行政法院判決可參。本件情形與上開2件函釋及最高行政法院判決所示之事實完全相同，均係受聘僱人在我國境外工作，因此，上開2件函釋及最高行政法院判決自得作為本件適用之依據，原告應無扣繳之義務。被告辯稱上開2件函釋係針對國內公司設置國外分公司或辦事處之情形而為規定，本件原告並未在美國設立分公司或辦事處，故無該2件函釋之適用云云，因與上揭最高行政法院94年度判字第507號判決所示之見解相左，亦無足採。

（四）再按財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋「××資訊股份有限公司依合約計劃派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅」。依最高行政法院94年度判字第507號判決所示見解，上開函釋之重點，係指本國公司之「國內受僱人」出差至境外提供勞務之情形而言，與本件詳維公司之3位受僱人均為「國外受僱人」在我國境外提供勞務之情形不同，自不得適用於本件。該件判決所示之事實為，我國公司聘僱美籍員工在美國為該公司提供勞務，與本件情形完全相同，該判決因而認定該公司支付給美籍員工之勞務報酬，非屬中華民國來源所得等情，自可作為本件適用之參考。被告辯稱，依上開函釋之意旨，詳維公司聘僱外籍業務人員及維修工程師，在國外地區拓展業務及維修，係屬國外出差之性質，其等自詳維公司取得之勞務報酬仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅云云，顯無理由。

（五）被告辯稱，最高行政法院95年度判字第1254號判決，係針對本國公司支付國外聯屬公司技術報酬服務金，所衍生究應適用所得稅法第8條第3款或第11款之爭議，與本件案情不同，自無援引適用之餘地云云。惟查：雖該件最高行政法院判決所示之事實衍生出本國公司支付國外聯屬公司技術報酬服務金，究應適用所得稅法第8條第3款或第11款之爭議，然該件最高行政法院判決亦針對所得稅法第8條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之規定，提出其認定之準據謂：所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬係由何人或何地支付，在所不問。原判決以「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及「使用地」均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，亦應認屬「中華民國來源所得」，將所得稅法第8條第3款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，已有適用法規不當之違法。

（六）最高行政法院96年度判字第1439號判決指出，所得稅法第8條第3款所稱之「勞務提供地」，與「勞務受領地（結果地）」為不同之法律概念，不得混為一談。被告辯稱，本件詳維公司聘僱之3位員工係因境內公司之目的至中華民國境外提供技術服務之出差性質，非屬勞務提供地在境外之情形云云，顯將勞務提供地與勞務結果受領地之概念相混淆，依上揭最高行政法院判決見解，亦無足採。

（七）訴願決定另稱詳維公司僱用之3位外籍員工於93年度並未在我國國內居住，核屬非中華民國境內居住之個人，原告自應依所得稅法第88條之規定，辦理扣繳稅款及申報扣繳憑單云云。因詳維公司僱用之3位外籍員工既無所得稅法第8條第3款所規定之在中華民國境內提供勞務之報酬，而無中華民國來源所得，自無所得稅法第2條第2項應就源扣繳規定之適用，訴願決定之理由，即無可維持。

（八）按所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰」。查本件詳維公司僱用之3位外籍員工既無所得稅法第8條第3款所規定之在中華民國境內提供勞務之報酬，而無中華民國來源所得，自無所得稅法第2條第2項應就源扣繳規定之適用，原告雖為詳維公司之負責人而為所得稅法第89條第1項第2款規定扣繳之義務人，然無所得稅法第92條第2項所規定之扣繳義務，自無上開所得稅法第114條第1款規定裁罰之適用。原處分裁處原告3倍罰鍰278萬7,900元云云，即無理由。

（九）為扣繳稅款事件，謹整理本件最高行政法院之見解如下：1、關於所得稅法第8條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之見解：

（1）最高行政法院94年度判字第507號判決謂：所得稅法第8條立法理由：「勞務報酬：以勞務提供是否在我國境內為準」，有此得知，上開規定揭櫫我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，係採「屬地主義」為原則，亦即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，其僱主係在國內或國外；或雇主為公司組織，在國外是否經核准設國外分公司、辦事處登記，均非所問。從而，非中華民國境內居住之個人，於中華民國境外為中華民國雇主提供勞務，所獲之報酬，即非中華民國來源之所得，雇主就其支付之金額，即無扣繳義務。

（2）最高行政法院95年度判字第1254號判決、96年度判字第934號判決謂：所得稅法第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。

（3）最高行政法院95年度判字第1254號判決謂：所得稅法第8條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬係由何人或何地支付，在所不問。原判決以「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及「使用地」均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，亦應認屬「中華民國來源所得」，將所得稅法第8條第3款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，已有適用法規不當之違法。

（4）最高行政法院96年度判字第1439號判決謂：被上訴人主張所得稅法第8條第3款所稱之「勞務提供地」，包括勞務提供之結果地在內，此等主張將「勞務提供地」與「勞務受領地」之不同法律概念混為一談。

（5）本件詳維公司於93年間所僱用之3名外籍員工Russ Dudley、Shawn Yamasaki、Wason Han，均係國外受僱人，工作地點均在美國，在我國境外提供勞務，依上揭實務見解，非屬所得稅法第2條第1項、第8條第3款所規定之中華民國來源所得，原告自無扣繳之義務。被告辯稱，上開3位員工受領之薪資包含獎金及其他津貼等，均在中華民國境內支付，且均受僱於中華民國境內，因境內公司之目的派至境外提供勞務，自屬國外出差之性質，非屬勞務提供地在境外之情形云云，因與上揭實務上相佐，顯無可採。

2、關於財政部63年10月3日台財稅字第37273號及69年10月15日台財稅字第38556號函釋之意旨：

（1）最高行政法院94年度判字第507號判決謂：上開函釋之重點，係在闡明我國公司派到該公司國外分支機構服務所得薪資，可免扣繳所得稅，其函釋內容與本件勞務均在國外提供情形相同，被上訴人如據此2函文，亦不得認定本件上訴人有扣繳義務，惟被上訴人卻依上開2函釋之意旨，自行衍生以該公司設有國外分公司及辦事處，其受僱人之勞務報酬始屬非中華民國來源所得，顯係增加所得稅法第8條第3款所無之要件，違反法律保留原則，於法有違。

（2）上開最高行政法院判決事實為，詠璽海產公司於89年間聘僱美籍員工張海君為派駐美國之業務代表，負責美加地區交貨、客戶聯絡及處理索賠等業務，張海君並長年居住在美國等情。本件情形與上開最高行政法院判決事實相同，詳維公司所聘僱之3位外籍員工均在我國境外之美國提供勞務，所支付之薪資非屬中華民國來源所得，依上揭實務見解，原告自無扣繳之義務。被告辯稱上開2件函釋係針對國內公司設置國外分公司或辦事處之情形而為規定，本件原告並未在美國設立分公司或辦事處，故無該2件函釋之適用云云，因與上揭實務見解相左，亦無足採。

3、關於財政部84年6月31日台財稅字第841629949號函釋之意旨：

（1）最高行政法院94年度判字第507號判決謂：上開函釋，係指公司「國內受僱人」出差境外提供勞務之情形，與本件上訴人之受僱人張海君純為國外受僱人在我國境外提供勞務情節相異，上開函釋意旨自不得適用於本件。

（2）上開最高行政法院判決事實為，詠璽海產公司於89年間聘僱美籍員工張海君為派駐美國之業務代表，負責美加地區交貨、客戶聯絡及處理索賠等業務，張海君並長年居住在美國等情。本件情形與上開最高行政法院判決事實相同，詳維公司所聘僱之3位外籍員工均純為國外受僱人，在我國境外之美國提供勞務，依上揭實務見解，並無上開函釋之適用，原告自無扣繳之義務。被告辯稱，依上開函釋之意旨，詳維公司聘僱外籍業務人員及維修工程師，在國外地區拓展業務及維修，係屬國外出差之性質，其等自詳維公司取得之勞務報酬仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅云云，因與上揭實務見解相佐，顯無理由。

4、被告所援引之最高行政法院95年度判字第1704號、93年度判字第1517號、95年度判字第291號、95年度判字第379號判決之事實，均係原屬台糖公司之員工，後來因台糖公司業務之需要，而被台糖公司派至國外越南在台糖公司與越南公司合資成立之越台糖業有限責任公司(下稱越台公司)服務，該台糖公司之員工本來即為台糖公司之國內受僱人，與本件詳維公司所聘僱之3位外籍員工係自始即純為國外受僱人而在我國境外提供勞務之情形不同，上開最高行政法院判決意旨自不得適用於本件。

（十）為扣繳稅款事件，謹就被告97年1月21日補充答辯狀提出說明事：

1、被告主張，本件原告聘僱之3位外籍員工之薪資均由詳維公司自我國境內匯款至境外支付，應認上開3位外籍員工之薪資所得為中華民國來源所得云云，並無理由：查最高行政法院95年度判字第1254號、96年度判字第934號判決已明確表示，所得稅法第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以「勞務提供地」是否在我國境內為準，至於該勞務報酬係由「何人」支付或由「何地」支付，均在所不問。被告上開主張，與最高行政法院見解相佐，自無足採。

2、被告主張，其所援引之最高行政法院95年度判字第1704號、93年度判字第1517號、95年度判字第291號、95年度判字第379號判決所示之案例事實，係個人受僱於我國境內公司，為雇主之目的出差至境外「他公司」提供技術服務，受僱員工與他公司間並無直接市場交易行為，故該受僱員工之所得仍屬中華民國來源之所得，與本件詳維公司聘僱3位外籍員工，係個人受僱於境內公司，為雇主之目的至境外為「境內公司」提供勞務之情形相同，自得適用於本件云云，並無理由：上開最高行政法院判決之案例事實，均係原屬台糖公司之員工，因台糖公司業務之需要，派至越南在台糖公司與越南公司合資成立之越台公司服務。該台糖公司之員工本來即為台糖公司之「國內受僱人」，被台糖公司派至「境外他公司」服務，與本件詳維公司聘僱之3位外籍員工自始即純為「國外受僱人」，在我國境外為「詳維公司」服勞務之情形不同，自不得適用於本件。被告之主張，顯然誤解上開最高行政法院判決之案例事實，自無足採。

3、被告主張，原告聘僱之3位外籍員工其工作內容與勞動條件均基於我國社會經濟交易條件，具有密不可分之聯結，營收及成本費用亦由詳維公司享受及負擔，應認其等在境外提供勞務係境內公司之延伸，而為中華民國來源之所得云云，並無理由：上開被告之主張，乃指勞務提供之「使用地」在國內，與我國社會經濟條件發生密切聯結，故應認屬中華民國來源所得。惟查，上開被告主張之理由，業為最高行政法院95年度判字第1254號判決所不採，再參酌最高行政法院96年度判字第1439號判決所示之見解，可知所得稅法第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係指勞務提供之「行為地」在「我國境內」而言，至於勞務提供之「使用地」究竟是在我國境內或境外，則非所問。被告之主張顯無可採。

4、被告主張，最高行政法院94年度判字第507號判決並非判例，無拘束各級法院之效力云云，並無理由：上開最高行政法院判決所示之案例事實與本件情形完全相同，被告對此並不否認，則上開判決雖非判例，仍足作為本件適用之參考。

（十一）綜上所述，詳維公司聘僱之3位外籍員工均在美國從事拓展業務及維修之工作，其等所受領之薪資非屬所得稅法第8條第3款所規定之在中華民國境內提供勞務之報酬，並無中華民國來源之所得，原告雖為詳維公司之負責人，亦無扣繳之義務，原處分及復查與訴願決定依所得稅法第8條第3款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項，及各類所得扣繳率標準第3條第1項第2款之規定，並援引上開3件財政部之函釋，而課徵原告應扣稅款及裁處罰鍰，適用法令顯有違誤。懇請鈞院審酌，准判如訴之聲明。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．3、在中華民國境內提供勞務之報酬。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金．．．。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：．．．2、薪資、利息、租金、佣金．．．，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為所得稅法第2條第2項、第8條第3款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，．．．，按下列規定扣繳：．．．2、薪資按給付額扣取百分之20。」為各類所得扣繳率標準第3條第1項第2款所訂定。又「XX資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」復為財政部84年6月21日台財稅第841629949號函所明釋。另「查個人受僱於境內公司，縱使為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此有所增益，應負有納稅義務；且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依『所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務』之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第8條第3款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合。」最高行政法院95年度判字第1704號再審判決、93年度判字第1517號、95年度判字第291號及95年度判字第379號判決意旨可資參照。

（二）原告為詳維公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，經被告查獲該公司93年度給付長駐國外之外籍員工薪資所得464萬6,588元，未依規定於給付時按給付額扣取20％之扣繳稅額92萬9,318元，有僱傭契約與部分國外匯款單據附卷可稽；經被告所屬左營稽徵所95年8月4日以財高國稅左營所字第0950005592號函通知限期補繳應扣未扣稅額及補報扣繳憑單，惟原告未依限補報及補繳，乃發單補徵扣繳稅額92萬9,318元，揆諸首揭規定，並無違誤，原處分請予維持。

（三）本件詳維公司係以經營組裝IC檢測設備、自動目測機及電子組件外銷為主要業務，本年度聘僱數名外籍工程師及業務人員長駐國外從事機器之維修安裝及業務推廣等工作，依詳維公司提示之合約內容所載，所聘外籍員工係為派赴中華民國境外提供資訊技術服務，該受聘人員應領薪資包含其他津貼及獎金等，均在中華民國境內支付，且該公司所給付國外員工之薪資及獎金均列於薪資支出之費用項目，係該公司為取得該技術服務收入所給付之必要成本費用。又所聘人員均受僱於境內，為雇主目的派至境外拓展業務及維修工作，自屬出差性質，不因時間長短有別。是其出差境外之所得仍屬中華民國來源所得，與所得稅法第8條第3款之規定，尚無不合。另所謂「中華民國來源所得」係取自中華民國之所得，渠等外籍員工所領取之薪資報酬既取自境內公司，核為中華民國來源所得，依有所得即應課稅之原則，即應依規定就源扣繳。是原告所訴詳維公司聘僱之外籍員工之工作地均在國外，其在中華民國境外提供勞務之報酬非屬中華民國來源所得乙節，核無足採。

（四）至稱原處分與最高行政法院94年度判字第507號、95年度判字第1254號、96年度判字第934號及96年度判字第1439號判決意旨有違乙節，依95年度判字第1704號再審判決，財政部63年10月3日台財稅第37273號及69年10月15日台財稅第38556號函釋係針對國內公司「派駐國外分公司或辦事處服務」情形為規定，與本件詳維公司在國外未設立分支機構不同，自難比附援引。另境內公司員工應領薪資包含其他津貼及獎金等均在中華民國境內支付，並由該公司費用項目負擔，是境內公司員工依合約至境外提供勞務，自屬出差性質，不因時間長短有別，此亦有最高行政法院93年度判字第1517號、95年度判字第291號及95年度判字第379號判決可參。是本件依首揭規定，補徵原告扣繳稅額92萬9,318元，並無不合。

（五）原告雖主張上揭判決之事實係我國境內公司依合約派員至境外公司提供技術服務，該派赴境外公司之員工係國內受僱人與本件詳維公司係聘僱外籍員工於境外負責國外業務之推展不同，故無法比附援引等語。惟：

1、查詳維公司係以經營組裝IC檢測設備、自動目測機及電子組件外銷為主要業務，93年度聘僱美籍員工Russ Dudley、Wason Han及Shawn Yamasaki等3人，分別負責該公司業務部、軟體開發部及客戶支援部之業務，薪資保障14個月，分於端午節（0．5月）、中秋節（0．5月）及農曆春節（1個月）發放，每月領有固定薪資（含薪資、其他津貼─出差、郵電費．．．等），均由詳維公司自境內匯款至境外支付，有該公司OFFERING LETTER及部分匯款單據附原違章案卷可稽。渠等外籍員工工作地點雖在國外，然係為境內公司的利益與目的，與其他員工無異，且該公司所給付國外員工之薪資及獎金等金額，均於該公司93年度營利事業所得稅申報為薪資支出之成本費用。

2、觀諸上揭最高行政法院判決之案例事實，係「個人受僱於境內公司，為雇主目的出差境外至『他公司』提供技術服務」，判決意旨無非以該受僱員工前往境外出差，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，是其出差境外之所得仍屬中華民國來源所得，與所得稅法第8條第3款之規定，尚無不合。此亦與財政部92年9月12日台財稅字第0920453147號令規定「台灣地區人民被派赴大陸地區辦事處服務者，其由台灣地區總機構給付或撥付大陸地區辦事處給付之報酬，均應由臺灣地區總機構依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。」之意旨相符。而本件事實係個人受僱於境內公司，為雇主目的至境外為『境內公司』提供勞務服務，核與首揭財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋情形相符，自有其適用，先予敘明。又詳維公司所聘人員雖為外籍員工，惟其工作之內容、薪資及福利等各項勞動條件之訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會之交易市場條件，營業收益及成本費用亦由該公司享有及負擔。衡之個人受僱於境內公司，其出差境外為他公司提供勞務之所得尚且應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，加以本件詳維公司員工非為境外他公司而係為境內公司提供勞務，與中華民國之法律社會與經濟實質更具密不可分之連結，渠等於境外提供勞務應認為境內公司之延伸，其取自境內公司之報酬與所得稅法第8條第3款之規定，尚無不合，仍為中華民國來源所得，依有所得即應課稅之原則，扣繳義務人（原告）即應依規定就源扣繳。

（六）至原告主張相同案情業經最高行政法院94年度判字第507號判決審認在案乙節，按該判決僅為具體個案審理之結果，並非判例而具有拘束各級法院之效力。另原告舉出最高行政法院96年度判字第1439號判決所示見解「將所得稅法第8條第3款所稱之『勞務提供』認包括勞務提供之結果地在內，實是把『勞務提供地』與『勞務受領地』之不同法律概念混為一談。」乙節，查該判決之理由略以：因歐得亞公司（境內公司）給付德國Peter公司（境外公司）之酬金究屬勞務所得或其他收益之事實尚未究明，致無法進行法條之涵攝。唯有將所得類別加以定性後，才有可能討論歐得亞公司給付之酬金，應適用所得稅法第8條第3款「勞務報酬」或同條第3款以外之規定，並進一步探究其法律效果是否為中華民國來源所得。因該案事實係針對境內公司給付境外公司酬金之屬性爭議所衍生應如何適用法律之問題，與本件案情不同，自無援引適用之餘地。又『勞務提供地』與『勞務受領地』雖經最高行政法院認屬不同之法律概念，惟本件之核心事實乃「個人受僱於境內公司於境外為境內公司提供勞務」，雖勞務之提供地在國外，惟其使用地在國內，該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，本件經濟上實質之實際重要性亦應納入考量。

（七）原告為詳維公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，自應於該公司給付納稅義務人薪資所得時，按同法第88條及第92條規定扣繳稅款，已如前述。案經被告查得，乃通知限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，經審理違章成立。是被告依前揭規定，按應扣未扣之稅額92萬9,318元處3倍之罰鍰278萬7,900元，並無違誤，罰鍰原處分請續予維持。

（八）綜上所述，原告既為所得稅法規定之扣繳義務人，詳維公司於93年度給付納稅義務人薪資所得計464萬6,588元，即應依規定辦理扣繳所得稅款92萬9,318元。其未依規定辦理，經通知限期補繳應扣未扣短扣稅款及補報扣繳憑單，惟仍未依限補報及補繳。被告除發單補繳應扣未扣稅款92萬9,318元外，並依所得稅法第114條第1款之規定按應扣繳之稅款裁處3倍罰鍰278萬7,900元（計至百元），揆諸首揭規定，並無違誤。

理由

壹、程序方面:

一、本件被告代表人原為楊文哉局長，於本院審理中，變更為丙○○局長，由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查本件原告因扣繳稅款事件，分別不服財政部96年8月16日台財訴字第09600180680號、96年8月16日台財訴字第09600180710號、96年8月16日台財訴字第09600180690號訴願決定，提起行政訴訟（本院96年度訴字第865號、866號、867號），係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判，合先敘明。

貳、實體方面:

一、按「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．3、在中華民國境內提供勞務之報酬。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．2、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金．．．。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：．．．2、薪資、利息、租金、佣金．．．，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法（下稱所得稅法）第2條第2項、第8條第3款前段、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：．．．2、薪資按給付額扣取百分之20。但政府派駐國外工作人員所領政府發給之薪資按全月給付總額超過新台幣3萬元部分，扣取百分之5。」為行為時各類所得扣繳率標準（下稱各類所得扣繳率標準）第3條第1項第2款所訂定。又按「XX資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」復為財政部84年6月21日台財稅第841629949號函所明釋。上揭函釋，係財政部基於稅捐稽徵主管機關之權責，對所得稅法第8條第3款之適用疑義所為之解釋，核與該條款規定之立法目的無違，自得援用。

二、經查，原告為詳維公司負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，被告以該公司於93年度給付納稅義務人薪資所得計464萬6,588元，未依規定辦理扣繳所得稅款92萬9,318元。經通知限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟未依限補報及補繳，遂發單補徵應扣未扣稅款92萬9,318元外，並按應扣繳稅額裁處3倍之罰鍰278萬7,900元（計至百元）等情，為兩造所不爭執。此有被告核定93年度補繳各類所得扣繳稅額繳款書及罰鍰繳款書、96年3月3日財高國稅法字第0960003367號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告雖訴稱：（一）被告所引用財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋及最高行政法院95年度判字1704號等相關判決所示，係指國內受僱人出差境外提供勞務之情形，與本件詳維公司所僱用之3位外籍員工，自始即純為「國外受僱人」，而在我國境外提供勞務之情形不同，自無足採。（二）本件被告之見解，因與上揭最高行政法院95年度判字第1254號判決、96年度判字第934號判決、96年度判字第1439號判決所示勞務報酬係由「何地」支付，以及最高行政法院94年度判字第507號判決所示其雇主係在「國內或國外」等均在所不問之見解相左，自無足採。（三）本件原告所僱用3位外籍員工，既無所得稅法第8條第3款在中華民國境內提供勞務之報酬，自無所得稅法第2條第2項之就源扣繳規定之適用，原告雖為詳維公司之負責人，而得依所得稅法第89條第1項第2款規定扣繳之義務人，然如前述既無所得稅法第92條第2項所規定之扣繳義務，自無所得稅法第114條第1款規定裁罰之適用，被告課徵原告稅款及裁處罰鍰，即無理由等云云，資為論據。

四、惟查，本件詳維公司於93年間分別僱用Russ Dudley、ShawnYamasaki、Wason Han等3位外籍員工，依其契約內容所示，Russ Dudley之職稱為業務開發部副總，主要負責業務項目為海外業務開發及海外業務技援，薪資內容為：「薪資為每月USD3500，每年固定14個月，其中包含12個月之薪資及2個月獎金。2個月獎金將分於以下時間發放：0.5月於端午節發放；0.5月於中秋節發放及1個月於農曆春節發放。」其他協議內容為：「由於為全球服務，詳維科技於受僱人申請時，亦需支付以下費用：差旅費、郵電費、交際費、保險費、維修用零件/工具、其他行政雜項支出及租金。」Shawn Yamasaki之職稱為資深客服工程師，主要負責業務項目為海外機台之維修服務及教育訓練、海外客戶服務及詳維科技網頁管理，薪資內容為：「薪資為每月USD3000，每年固定14個月，其中包含12個月之薪資及2個月獎金。2個月獎金將分於以下時間發放：0.5個月於端午節發放；0.5月於中秋節發放及1個月於農曆春節發放。」Wason Han之職稱為軟體開發部副總，主要負責項目為詳維科技產品之軟體程式開發（2d）、軟體程式技術指導（2d）及軟體程式教育訓練（2d），薪資內容為：「薪資為每月USD3500，每年固定14個月，其中包含12個月之薪資及2個月獎金。2個月獎金將分於以下時間發放：0.5個月於端午節發放；0.5個月於中秋節發放及1個月於農曆春節發放。」其他協議內容為：「由於為全球服務，詳維科技於受雇人申請時，亦需支付以下費用：差旅費、郵電費、交際費、保險費、維修用零件/工具、其他行政雜項支出及租金。」等情，此有詳維公司與3位外籍員工所訂定契約之中文譯本附於本院卷可稽。觀諸上述契約之內容可知，Russ Dudley、Shawn Yamasaki、Wason Han3位均屬詳維公司93年所僱用分屬其公司國內各單位之正式員工，其工作地點則非全部在美國，詳維公司依契約內容可要求該員工在我國境內或世界其他各地工作。次查，前述Russ Dudley、Shawn Yamasaki2人受僱期間，詳維公司依合約內容曾派其等至國內或美國以外地區上海、新加坡、馬來西亞、加拿大工作，原告並均依合約內容給付其等差旅費乙節，此亦有RussDudley、Shawn Yamasaki93年度入出境資料、詳維公司轉帳傳票、國外出差旅費報告表附於本院卷可稽。另參諸3位外籍員工其2個月獎金之發放時間，係於0.5個月於端午節發放，0.5月於中秋節發放及1個月於農曆春節發放，與原告國內員工均屬相同，更足證該3位外籍員工係原告依合約內容派員赴中華民國境外提供資訊技術服務之員工，而非純屬詳維公司所僱用僅在我國境外提供勞務之國外受僱人。則揆諸前揭財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋意旨，該3位外籍員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，被告認其自詳維公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅，被告為詳維公司之負責人，依法有扣繳之義務，並無不合。另按「查個人受僱於境內公司，縱使為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此有所增益，應負有納稅義務；且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依『所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務』之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第8條第3款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合。」亦有最高行政法院93年度判字第1517號判決附卷可參，又最高行政法院95年度判字第1704號再審判決、93年度判字第1517號、95年度判字第291號及95年度判字第379號判決亦均同其意旨。是原告主張：被告所引用財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋及最高行政法院95年度判字1704號等相關判決所示，係指國內受僱人出差境外提供勞務之情形，與本件詳維公司所僱用之3位外籍員工，自始即純為「國外受僱人」，而在我國境外提供勞務之情形不同，自無足採云云，並非有據。再查，如前所述，本件之事實係詳維公司依合約計畫，派其所僱用之3名外籍員工赴中華民國境外提供資訊技術服務，依財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋意旨，該3名員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自詳維公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，自應依法課徵綜合所得稅，而最高行政法院95年度判字第1254號判決、96年度判字第934號判決、96年度判字第1439 號判決及最高行政法院94年度判字第507號判決之事實，均與本件情節非完全相同，自不得逕予援用。是原告復稱:本件被告之見解，因與上揭最高行政法院95年度判字第1254號判決、96年度判字第934號判決、96年度判字第1439號判決所示勞務報酬係由「何地」支付，以及最高行政法院94年度判字第507號判決所示其雇主係在「國內或國外」等均在所不問之見解相左，自無足採乙節，仍屬無憑。

五、再按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為所得稅法第114條第1款所明定。查本件原告為詳維公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，自應於該公司給付納稅義務人薪資所得時，按同法第88條及第92條規定扣繳稅款，原告93年度給付納稅義務人之薪資所得計464萬6,588元，未依規定辦理扣繳，計短漏扣繳稅額92萬9,318元。被告乃函請原告於95年8月31日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，有被告通知文件、送達回執及補繳各類所得扣繳稅額繳款書附原處分卷可稽。本件既經被告審理違章事實成立，乃按應扣未扣額92萬9,318元處3倍之罰鍰計278萬7,900元，揆諸前揭所得稅法第114條第1款之規定，並無違誤。故原告主張：本件原告所僱用3位外籍員工，既無所得稅法第8條第3款在中華民國境內提供勞務之報酬，自無所得稅法第2條第2項之就源扣繳規定之適用，原告雖為詳維公司之負責人，而得依所得稅法第89條第1項第2款規定扣繳之義務人，然如前述既無所得稅法第92條第2項所規定之扣繳義務，自無所得稅法第114條第1款規定裁罰之適用，被告課徵原告稅款及裁處罰鍰，即無理由等云云，自不足採。

六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告93年度給付納稅義務人薪資所得計464萬6,588元，核定原告93年度應扣未扣稅款92萬9,318元，乃發單補徵稅款並按應扣繳稅額裁處3倍之罰鍰278萬7,900元，於法並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭