最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01038號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01038號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

許明德律師

訴訟代理人

吳芝瑛律師

訴訟代理人

鄭勝智律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月16日高雄高等行政法院92年度訴字第911號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人主張：原處分以上訴人與訴外人蔡林金花等32人於民國（下同）68年及69年間共同出資分別向訴外人林正興及潘南成等2人購買坐落高雄縣鳥松鄉○○段569地號等23筆土地（下稱系爭土地），因該等土地為農業用地，而上訴人及其他出資者大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，乃將系爭土地所有權登記於具備自耕農身分之蔡林金花名下，系爭土地之一部分嗣於88年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，發給蔡林金花土地補償費共新臺幣（下同）39,283,616元，上訴人乃依「土地共有比例切結書」所載之出資比例2.5%，自蔡林金花取得982,090元，因認上訴人88年度有其他收入982,090元，減除成本54,005元後，核定上訴人88年度有其他所得928,085元，併課上訴人綜合所得稅。並以上訴人本年度綜合所得稅結算申報，另漏報利息、機會中獎等共5,273元，合計漏報之所得額為933,358元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，除核定補徵漏稅額178,500元外，並按漏報之所得有無開立扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰共計88,900元。惟上訴人並非未具備自耕農身分致無法辦理產權過戶，而將系爭土地登記於具自耕農身分之訴外人蔡林金花名下，此由購買系爭土地外同時購買者尚有同地段多筆農地（高雄縣鳥松鄉○○段682、679、681地號等旱地及同鄉○○段114、442地號旱地），上訴人亦係受信託登記為所有人乙節足資證明。

且上訴人等購買系爭土地早於69年2月13日，原擬購地為共同建築房屋居住使用，嗣因多處被人佔用及法令之禁建等因素，致無法使用，乃暫時「信託登記」為其中數人名下（包括上訴人在內）。嗣部分系爭土地因政府興建道路而於88年間被徵收，已在購地後20年，並非「未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者」之情形甚明。被上訴人依據財政部84年7月5日台財稅第841633008號函釋作為本件核課之法源依據，顯有可議。又上訴人等將系爭土地「信託登記」於訴外人蔡林金花名下，嗣系爭土地因政府徵收為道路，信託關係因而消滅，信託人（即上訴人）自受託人處取回者為政府因徵收所發之「徵收補償費」，乃受託人返還予信託人之原有「信託財產」，即上訴人等共有人原得請求蔡林金花返還之標的物由「系爭土地」

變更為「徵收補償費」，性質上僅係請求之標的物財產型態有所變更，上訴人並無另有所得。且土地被徵收而領取之「補償費」

，屬「損害補償」性質，被徵收人尚無「所得」發生，財政部91年1月31日台財稅第0000000000號令亦認定屬「損害補償性質」

，並無「所得」發生，不課徵綜合所得稅。為此，請判決撤銷訴願決定及原處分等語。

被上訴人則以：按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人。本件上訴人於68、69年間與訴外人蔡林金花等32人共同出資購買系爭土地，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，直接登記於訴外人蔡林金花名下，且依蔡林金花於83年間出具予上訴人等32人經法院認證之土地共有比例切結書內容觀之，其認證之目的乃在確保上訴人等32人出資權益所為之措施，顯見蔡林金花對系爭土地並無處分之權利，與信託行為有間。又嗣後雖訂有信託登記契約，約定系爭土地委由蔡林金花及黃友財共同管理，惟查系爭土地之徵收補償費均由黃友財分配處理，而黃友財並非所稱信託財產之登記名義人，即非該信託之受託人，是該信託契約與實情不符，應不足採據。本件上訴人並非系爭土地所有權人，至上訴人等按出資比例向蔡林金花取得之款項，其間應屬合夥收益之分配，其性質與因徵收土地所取得之補償費之態樣不同，被上訴人認定為其他所得，課徵綜所稅，並無不合等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於本稅部分：查本件上訴人係於68、69年間與訴外人蔡林金花等32人共同出資向林正興及潘南成二人購買系爭土地，然因系爭土地為農業用地，而上訴人等共同出資人又大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故並未將該等土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下。故依民法第758條之規定，上訴人即非系爭土地之所有權人，系爭土地之所有權應屬訴外人蔡林金花所有。第查，因土地被國家徵收所領取之補償費，固與所得稅法所定「出售土地交易所得」二者性質相近，而同免納所得稅；惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，是其補償之性質，自係補償所有權人因而所受之損失。從而，系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，其補償之對象自為系爭土地所有權人即訴外人蔡林金花，而非上訴人，故依據行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於實際上受領該筆徵收補償費之訴外人蔡林金花。至於上訴人事後按出資比例自訴外人蔡林金花取得之982,090元，揆諸前揭說明，不論上訴人與訴外人蔡林金花間就該等土地係屬上訴人所主張之信託關係，或最高法院91年度台上字第1871號判決所稱應類推適用委任關係之無名契約，上訴人對系爭土地均不得主張所有權，僅能對於訴外人蔡林金花主張終止契約後返還土地之「債權請求權」。是以，系爭款項乃上訴人本於契約關係得對訴外人蔡林金花隨時終止契約並返還土地之「債權請求權」，然因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，上訴人因而所取得之代替利益，核其性質屬於債權之實現，並非因徵收土地所取得之補償費，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛，被上訴人援引該規定，為課徵依據，洵無違誤。上訴人另主張其購置系爭土地已歷20年，與被上訴人所引財政部84年7月5日台財稅第841633008號函釋意旨不符，自無適用該函釋而課徵綜合所得稅之餘地云云。查土地徵收乃國家基於公共事業之需要或興辦公共利益目的事業或實施國家經濟政策，本於公權力之作用，對私有土地給予相當之補償後，以行政行為強制取得私有土地所有權，以供公共設施或公共事業之用。本件上訴人當初所購置之系爭土地，經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收後，由訴外人蔡林金花領取補償費，其後再由上訴人本其出資比例，向蔡林金花取得應分配之補償費，核與上訴人因無自耕能力致未辦理產權過戶，其後再以原地主名義出售土地予第三人，間接所獲取出售土地之利益，殊無軒輊，自不因時間之長短而生歧異，是被上訴人援引該函釋予以適用，亦無不合。又最高行政法院78年度判字第2663號判決係謂補償費係因登記為祭祀公業之土地被徵收，而登記為祭祀公業之土地性質上係屬派下員之公同共有，核與系爭被徵收之土地係登記為訴外人蔡林金花所有，上訴人則非被徵收土地之所有人之事實，顯不相侔；故此判決所表示之法律見解，於本件自無從予以援用，是上訴人援引此判決為爭執，亦有誤解，不足採取。至財政部91年1月31日台財稅第0910450396號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅乙節所為之釋示，然本件上訴人所取得之系爭款項性質上並非補償費，已如前述，亦無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得，故上訴人此一主張，亦無可採。矧以上訴人與訴外人蔡林金花間關於系爭土地之法律關係，不論屬於上訴人所主張之信託關係或類推適用委任關係，均不影響本件之認定，已如前述，是兩造關於其法律關係究屬何法律關係之爭執，即與判決結果無影響。（二）關於罰鍰部分：本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得928,085元，如前所述外，另尚漏報上訴人所不爭執之利息及機會中獎所得，共計漏報之所得額為933,358元，漏稅額為178,500元。又上訴人就其88年度自訴外人蔡林金花取得系爭款項之事實，已經陳明在卷，而此等款項並非由主管機關直接發放於土地所有人之徵收補償費，則上訴人就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被上訴人依首揭法條規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按上訴人所漏稅額，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計88,900元（計至百元止），即無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

查行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。復按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件上訴人於68、69年間與訴外人蔡林金花等32人共同出資購買系爭土地，因出資者大部分未具自耕農身分，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，直接登記於訴外人蔡林金花名下，業據原判決論明，且依蔡林金花於83年間出具予上訴人等32人經法院認證之土地共有比例切結書內容觀之，其認證之目的乃在確保上訴人等32人出資權益所為之措施，顯見蔡林金花對系爭土地並無處分之權利，與信託行為有間。況信託法係於85年1月26日始頒訂公布，上訴人於該法公布後亦未依信託法第4條第1項規定將其所稱信託財產辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地。本件依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，純粹係借名登記，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同。上訴人主張其與訴外人蔡林金花就系爭土地成立信託關係乙節，洵無足採。系爭土地既登記於蔡林金花名下，上訴人依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人，其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權。系爭土地之所有權人仍屬蔡林金花，是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收並補償，自係對蔡林金花補償，而非對上訴人，上訴人係基於共同出資，而向土地所有權人蔡林金花分得系爭款項，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。又依蔡林金花出具之「土地共有比例切結書」內容記載各出資人「擁有出資比例之持分土地」，故系爭土地亦非上訴人與其他出資人合夥或公同共有甚明，則上訴人以依合夥及公同共有關係，主張系爭土地為公同共有財產，因系爭土地被徵收其受價金之分配，乃財產之變形，不得課徵綜合所得稅云云，無足憑採。被上訴人認定上訴人取得之系爭款項，屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應課徵所得稅，即非無據。至原判決援引之財政部84年7月5日台財稅第841633008號函釋，雖與本件事實不盡相同，然其認定系爭982,090元屬其他所得範圍，則無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異