最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第282號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第282號

上訴人

陳木寅

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7月29日高雄高等行政法院98年度訴字第298號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人查獲上訴人民國93年度有利息及其他等所得合計新臺幣（下同）6,492,066元，已超過93年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，惟未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，除核定上訴人93年度綜合所得總額為6,492,066元，所得淨額6,334,964元，補徵稅額1,878,685元外，並就未申報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額11,315元及1,867,370元處以0.4倍及1倍之罰鍰計1,871,800元（計至百元止，下同）。上訴人就核定其他所得6,452,964元及罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人及其兄弟即訴外人陳錦泉、陳任瑝、陳榮林、陳清金等共5人（下稱上訴人兄弟等5人）先於56年間為共同耕作而共同出資購買臺南市○○區○○段879-1、880-1、880-2、881、881-1、881-2、881-3、882地號等8筆土地，後於79年間共同出資購買臺南市○○區○○段826及826-1地號等2筆土地（共計10筆土地，下稱系爭土地），雖上訴人兄弟5人均有自耕農身分，因奉父命，遂將系爭土地登記於有自耕能力之長兄陳錦泉名下，而未按出資比例辦理應有部分登記（其中臺南市○○區○○段881地號土地移轉給其配偶王銀珠）。迄93年7月間，陳錦泉及王銀珠將系爭土地出售予訴外人陳月娥，並將得款金額33,094,900元平均分配予上訴人兄弟等5人，每人得款6,618,980元。依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人出售土地之交易所得，免納所得稅，則上訴人兄弟等5人既為所得稅法第4條第1項第16款規定之個人，是93年間出售系爭土地之交易所得，自應免稅。㈡上訴人兄弟等5人自56年及79年間購買系爭土地，迄至93年間出售，其間將近40年，並非購地後「旋即出售」，似難援引財政部84年7月5日台財稅字第841633008號函（下稱84年7月5日函）作為核課綜合所得稅及罰鍰之依據。從而，被上訴人對上訴人補徵綜合所得稅並裁處罰鍰，已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院釋字第420號解釋所揭示實質課稅之公平原則。且所得稅法第4條第1項第16款之規定，係針對財產交易「客體」土地出售之所得「經濟實質」，免納所得稅，而非財產所有權人「主體」之歸屬，此為租稅法實質課稅之體現，不容被上訴人恣意曲解。被上訴人將「『個人』出售土地」錯誤解釋為「出售『個人』土地」，並限縮在「登記所有權名義人」範疇，明顯增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，其適法性應有審酌之必要。另系爭所得款項之來源係屬「免稅所得」之「內部分配行為」，並未改變其「免稅所得」之性質，亦即系爭所得款項仍屬「免稅所得」性質而應免納所得稅。㈢依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人完全欠缺違反申報所得義務之故意及過失，被上訴人自不應對上訴人科處罰鍰處分，否則即有違程序正義及信賴原則。另依實質課稅原則，就實際享有土地財產交易的經濟利益者，不因登記名義人或實際所有權人而有不同，被上訴人對上訴人之補徵稅額及罰鍰，有違實質課稅精神，亦違反行政程序法第6條不得為差別待遇原則等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）中有關被上訴人對上訴人核定93年度綜合所得之其他所得6,452,964元，並補徵稅額1,867,370元及1倍罰鍰即1,867,300元部分。

三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依民法第758條規定，上訴人及其兄弟陳任瑝、陳榮林、陳清金等4人（下稱上訴人兄弟等4人）並非系爭土地之所有權人，渠等僅取得土地權利移轉之請求權而已，系爭土地之所有權仍屬其長兄陳錦泉及長嫂王銀珠所有。依本院94年度判字第1038號判決意旨，系爭土地嗣後經出售所獲之利益，得免納所得稅者，僅限於上訴人長兄陳錦泉及長嫂王銀珠，上訴人兄弟等4人自長兄陳錦泉及長嫂王銀珠依出資比例所獲之土地出售款，係屬權利之轉換，核其性質屬債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」。至於本件事實雖與84年7月5日函之情形不盡相同，惟其所獲利益，同為購買農地，因無自耕能力，未辦理所有權移轉登記，而其後以原地主名義移轉土地所獲取所得，並無軒輊，殊不因時間之長短而生歧異。㈡上訴人兄弟等5人合資購買系爭土地，乃為解決渠等有人不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，渠等顯係為規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，則縱渠等內部關係與委任契約類同，上訴人兄弟等4人仍非為系爭土地之所有權人，蓋依民法第758條規定，關於不動產所有權之歸屬，仍應以登記為準據，是上訴人事實上既未曾登記取得系爭土地所有權，其自長兄陳錦泉及長嫂王銀珠取得之系爭款項，自非行為時所得稅法第4條第1項第16款規定所稱「個人出售土地」之交易所得，當無免納所得稅規定之適用。本件課稅之事項一者為陳錦泉及王銀珠因出售土地利得所課徵土地增值稅，一者為上訴人之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言。

㈢上訴人93年度有利息39,102元及其他6,452,964元等所得合計6,492,066元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，惟未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，嗣經被上訴人查獲，違章事證明確。又有所得即應申報，上訴人漏未申報，已違反法律上應負之義務，雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠關於其他所得部分：依行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類、第4條第1項第16款、民法第758條及土地法第43條規定，上訴人兄弟等5人分別於56年及79年間共同出資購買系爭土地，因系爭土地為農業用地，而上訴人兄弟等4人未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明，故未按出資比例將所有權移轉登記予各人，而係將系爭土地登記於有自耕能力之長兄陳錦泉名下，嗣陳錦泉又將上開怡中段881地號土地贈與並移轉登記予其配偶王銀珠。足見上訴人兄弟等5人共同出資購買系爭土地，乃為解決渠等有人不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，遂直接登記於有自耕能力之長兄陳錦泉名下，以規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定。準此，渠等借名登記之行為既在規避當時法令之限制，加以上訴人於起訴狀中亦自承實際所有權由5兄弟共有等語，則依訂約當時具體之情形觀察，當事人之真意，即非信託關係，純粹係借名登記之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定。依民法第758條規定，上訴人兄弟等4人既未辦理系爭土地所有權移轉登記，自非系爭土地之所有權人，渠等僅取得土地權利移轉之請求權而已，系爭土地之所有權乃屬陳錦泉夫婦所共有，嗣後陳錦泉夫婦將系爭土地出售予訴外人陳月娥，得依據上述所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，僅限於土地登記簿上之所有權人即陳錦泉夫婦。至於上訴人事後按出資比例自陳錦泉夫婦取得出售系爭土地之分配款6,618,980元，因上訴人兄弟等5人間就系爭土地之借名登記行為乃與委任契約類同，則上訴人對系爭土地並無所有權，僅有對陳錦泉得隨時終止契約請求返還系爭土地之債權，故上訴人本於契約關係得對陳錦泉終止契約返還系爭土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物已經出售予陳月娥而無法實現，上訴人因而取得之替代利益，即分配款6,618,980元，其性質核屬債權之實現，並非本於所有權人身分出售系爭土地所直接取得按出資比例計算之對價，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。是被上訴人以系爭土地出售得款金額33,094,900元減除依行政院主計處發布消費者物價總指數表調整之取得成本830,078元後，並按上訴人出資比例1/5計算，而核定上訴人所取得6,452,964元，符合行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，併予課徵所得稅，即非無據。且財政部於訴願決定書之理由中已明確表示本件情節與84年7月5日函所釋示之購地後旋即出售，且直接由原地主變更所有權人為第三者之情形有別，被上訴人援引84年7月5日函為復查決定之依據，雖有未洽；但84年7月5日函釋意旨縱與本件事實不盡相同，惟兩者均係利用第三人登記為土地所有權人，而後間接由土地之出售，從中獲有利益，則無不同，故被上訴人據以認定上訴人取得出售系爭土地之分配款屬其他所得範圍，則無違誤。㈡關於罰鍰部分：行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第2項及行政罰法第7條第1項規定，租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人負有稽徵程序之申報協力義務。有所得即應自行依所得稅法申報，上訴人未依規定自行辦理結算申報，已違反法律上應負之義務，雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，原處分依前揭規定就未申報系爭分配款所得按所漏稅額1,867,370元處以1倍之罰鍰1,867,300元，即無違誤等語。

五、上訴意旨略謂：系爭土地出售後，土地權利移轉請求權雖已轉換成價金請求權，然其轉換實係因土地之財產交易而發生，是以，該土地交易所得之價金分配，自屬土地財產交易所得，應免納所得稅；而所得稅法第4條第1項第16款規定，係針對財產交易客體土地出售之所得經濟實質免納所得稅，而非財產所有權人主體之歸屬，被上訴人將個人出售土地錯誤解釋為出售個人土地，並限縮在登記所有權名義人之範疇，顯增加法律所無之限制，違反租稅法定及實質課稅原則；上訴人於分配土地交易款項時，並無可供上訴人認知之明確法規存在，主觀上欠缺違反法令之認識，被上訴人於上訴人應申報所得稅期間經過後，恣意解釋所得稅法第4條第1項第16款，上訴人並無故意或過失責任，實不應受罰等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。

六、本院查：

㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類所明定。次按「左列各種所得，免納所得稅︰．．．16、個人及營利事業出售土地．．．其交易之所得。」同法第4條第1項第16款亦定有明文。又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及「依本法所為之登記，有絕對效力。」為民法第758條及土地法第43條所規定。故個人出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。

㈡上訴人及其兄弟等共5人分別於56年及79年間共同出資購買系爭土地，因系爭土地為農業用地，而上訴人及其兄弟等共4人未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明，故未按出資比例將所有權移轉登記予各人，而係將系爭土地登記於有自耕能力之長兄陳錦泉名下，嗣陳錦泉又將其中怡中段881地號土地贈與並移轉登記予其配偶王銀珠；迨93年7月間，陳錦泉及王銀珠出售系爭土地予訴外人陳月娥，並將得款金額33,094,900元由上訴人兄弟等5人平均分配，每人各分得6,618,980元等情，為原審合法確定之事實。足見上訴人兄弟等5人共同出資購買系爭土地，乃為解決渠等有人不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，遂直接登記於有自耕能力之長兄陳錦泉名下，以規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定。準此，渠等借名登記之行為既在規避當時法令之限制，加以上訴人於起訴狀中亦自承實際所有權由5兄弟共有等語，則依訂約當時具體之情形觀察，當事人之真意，即非信託關係，純粹係借名登記之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定。又當事人之任何一方，得隨時終止委任契約，此觀民法第549條第1項規定自明。然依民法第758條規定，上訴人兄弟等4人既未辦理系爭土地所有權移轉登記，自非系爭土地之所有權人，渠等僅取得土地權利移轉之請求權而已，系爭土地之所有權乃分別屬陳錦泉及其配偶王銀珠所有，嗣後陳錦泉夫婦將系爭土地出售予訴外人陳月娥，揆諸前揭規定及說明，得依據上述所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，僅限於土地登記簿上之所有權人即陳錦泉夫婦。至於上訴人事後按出資比例自陳錦泉夫婦取得出售系爭土地之分配款6,618,980元，因上訴人兄弟等5人間就系爭土地之借名登記行為乃與委任契約類同，已如上述，則上訴人對系爭土地並無所有權，僅有對陳錦泉得隨時終止契約請求返還系爭土地之債權，然上訴人本於契約關係得對陳錦泉終止契約返還系爭土地之債權請求權，既因該「債權請求權」之標的物已經出售予陳月娥而代之以金錢利益，即分配得款6,618,980元，其性質亦屬債權之實現，並非本於所有權人身分出售系爭土地所直接取得按出資比例計算之對價，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用；且上開債權之價值已有所增加，上訴人並因此而取得金錢收益。是被上訴人以系爭土地出售得款金額33,094,900元減除依行政院主計處發布消費者物價總指數表調整之取得成本830,078元後，並按上訴人出資比例1/5計算，而核定上訴人所取得6,452,964元，符合行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，併予課徵所得稅，即非無據，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合；上訴人主張其為系爭土地之出資人，其若非所有權人，如何能享出售系爭土地之分配款，應有所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用；且被上訴人將所得稅法第4條第1項第16款「個人出售土地」限縮於「登記所有權名義人」，明顯增加法律所無之限制，違反實質認定原則與租稅法律主義；而上訴人兄弟等5人就出售系爭土地款項之內部分配行為，並未改變免稅所得之性質云云，實屬對法律之誤解，不足採憑。

㈢復按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」行政罰法第7條第1項、第8條前段定有明文。又依行政罰法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之」，本件違反行政法上義務之行為雖係發生於行政罰法95年2月5日施行前，惟其既係於該法施行後97年6月16日始由被上訴人作成原處分加以裁處，即應適用行政罰法除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條以外之規定，包括前揭同法第7條第1項、第8條前段之規定。

㈣本件被上訴人查獲上訴人93年度有利息所得39,102元及其他所得6,452,964元等，合計6,492,066元，已超過93年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，惟上訴人未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報等情，有被上訴人93年度綜合所得稅核定通知書及綜合所得稅所得資料傳票附卷可稽，違章事證明確。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人負有稽徵程序之申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。準此可知，有所得即應自行依所得稅法申報，上訴人未依規定自行辦理結算申報，已違反法律上應負之義務，雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，且不得主張因不知法規而免除行政處罰責任。故原處分依前揭規定就未申報系爭分配款所得按所漏稅額1,867,370元處以1倍之罰鍰1,867,300元（計至百元止），即無違誤，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合；上訴人主張其欠缺違反申報所得義務之故意及過失，不應受罰云云，洵不足採。

㈤綜上所述，原判決認事用法既無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異