最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00125號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00125號上　訴　人　南帝化學工業股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　蔡朝安律師游成淵律師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年7月30日高雄高等行政法院92年度訴字第227號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人82年度營利事業所得稅結算申報，關於增資擴展新增設備合於獎勵類目及標準之免稅所得申報新台幣（下同）5,813萬5,253元，被上訴人初查以其生產免稅產品之設備中有未經奉准免稅而能增加產量之重要設備參加生產，乃按受獎勵部分生產設備與全部生產設備之成本比例，核算1,984萬0,366元，補徵稅額927萬9,691元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，遞遭駁回，遂向行政院提起再訴願。嗣經行政院台86訴字第27446號再訴願決定將訴願決定及原處分撤銷，著由被上訴人另為處分。案經被上訴人重為復查決定結果，仍維持原核定。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠根據財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋，「核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明」。另依促進產業升級條例之規定，所謂「事業主管機關」，在中央為經濟部工業局；在省（市）為建設廳（局），上訴人已依上揭條例之規定，向我國最高工業主管機關「經濟部工業局」申請核發歷年增購生產設備與產能無關之證明，經經濟部工業局派員就該項設備清單逐一查核，並於83年5月19日以工（八三）三字第009736號函復上訴人，證明上訴人歷年增購之設備，均非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備，並有附表詳載其設備名稱、單位、數量、性能或用途、購置日期及金額等，設備之用途多為污水處理、改良及利息資本化及實驗等，已足堪證明設備與產能並無直接關連。但被上訴人仍以有關非增加產能設備證明之核發，經濟部工業局已授權建設廳辦理為由，再向台灣省建設廳查證，該廳以84年1月18 日八四建一字第230073號函復略以：上訴人所提清單所列80年1月1日購置之部份設備多屬主要生產設備之附屬設施，且列有公用設備暨免稅產品生產設備改良及利息資本化費用等；又缺購置憑證及不增加產量之具體說明，與存放地點之標示，除難謂不增加產量之設施外，尚無認定之依據可資勘認證明等語。被上訴人乃據以否認經濟部工業局之結論，惟查建設廳前揭函示內容，並未就上訴人歷年增購之設備是否增加產量，有具體之認定，自不足以推翻經濟部工業局對上訴人歷年增購設備均非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備之認定。㈡上訴人既已取得我國最高工業主管機關經濟部工業局之證明函，申報免稅所得為5,813萬5,253元，即使後因被上訴人以經濟部工業局之證明函查與事實不符，乃請該局再查明，經該局函復被上訴人略稱「經查有關非增加產能設備證明之核發，本局已授權工廠所在地建設廳（局）辦理」，然經濟部工業局並未經正式函文告知上訴人，撤銷該局先前核發之83年5月19日工（八三）三字第009736號函，根據行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」則經濟部工業局前揭證明函自仍有效力。且行政院86年7月5日台86訴字第27446號再訴願決定書決定將訴願決定及原處分撤銷，並責由被上訴人參酌經濟部工業局之證明函再行核定上訴人之免稅所得，由此可見，行政院亦未否定上開工業局證明函之效力，而上訴人既已取具經濟部工業局之證明函，依法應無須再取具其他單位相同之證明。㈢經濟部工業局與被上訴人兩個行政機關各司其職各有所掌，經濟部工業局乃中央工業主管機關，法律授與該局生產設備認定之管轄權，其主張必經專業知識之判斷及審慎衡量後而為之，被上訴人應尊重經濟部工業局之判斷與管轄權，無由因被上訴人與經濟部工業局間因生產設備認定之看法不同，而使上訴人蒙受補繳營利事業所得稅之損失。㈣且就實體而言，污水處理公用設備等設備，明顯與是否增加產量無關，被上訴人應予查明，不應以經濟部工業局已授權建設廳（局）辦理證明，即認為係經濟部工業局間接撤銷原證明函之效力，而重新核算免稅所得為1,984萬0,366元。為此，提起本件訴訟，請將訴願決定及原處分撤銷。被上訴人則以：㈠上訴人增資擴展乳膠二廠，經財政部核准自76年8月1日開始作業日起免徵營利事業所得稅四年，旋經財政部核准自行選定延遲至80年1月1日起免稅四年。上訴人自76年8月1日起至82年12月31日止另行購置或租借生產設備，依財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，上訴人應於82年度營利事業所得稅結算申報時檢附事業主管機關核准文件之影本，否則82年度營利事業免稅所得之計算，應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理，亦即上訴人自76年8月1日至82年底購置或租借系爭生產設備，對於82年度營利事業所得稅結算申報而言，無論是否增加產量，均應視為增加產量，其所產銷之產品不得享受免稅待遇。又上訴人於83年3月5日及83年2 月24日具函向經濟部工業局申請另行購置生產設備非屬可增加乳膠產量之生產設備，其設備清單若逐一查核，屬於可增加產量之生產設備，依行政院發布之獎勵投資條例實施期滿注意事項，必須提出併同免稅之計畫，於79年12月31日前申請，經事業主管機關核准，並核定其於免稅期間，就原核定計畫增加免稅項目或機器設備者，始准適用；至上訴人自76年8月1日至82年12月31日購置之生產設備，若是項設備非屬可增加產量之生產設備，因上訴人係83年3月才向經濟部工業局申請核准，縱使爾後補齊證件，經經濟部工業局核准，亦應自補齊證件，經主管機關核准後始有適用。㈡上訴人主張其已依規定取得經濟部工業局83年5月19日工（八三）三字第009736號函證明，其歷年增購之設備均非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備乙節，查經濟部工業局並非依據上訴人提出之附表所詳載之設備名稱、單位、數量、性能或用途、購置日期及金額、存放地點、用途綜合分類等生產設備清單逐一查核，分別按可增加或不可增加產量之生產設備，予以查驗證明，而係依據上訴人76年至80年合成乳膠生產統計表乾重未超過新創及增資擴展核准年度量各1萬2,000公噸之合計數2萬4,000公噸，予以核發不增加產量證明。惟上訴人增資擴展（乳膠二廠）係76年8月1日開始作業，上訴人另行購置生產設備申請核准非屬可增加產量之生產設備，應以76年8月1日以後購置者為限，惟經濟部工業局卻自72年度以後至76年7月31日購置者全部核准；抑且，上訴人增資擴展（乳膠二廠）免稅設備清單金額僅5,480萬3,660元，歷年陸續另行購置之設備卻高達3億1,213萬9,603元，均為經濟部工業局所核准。有關改良及利息資本化，上訴人應於增資擴展申請四年免稅生產設備清單時，分別計入各項生產設備中（成為各項生產設備安裝完成達可使用狀態之成本），嗣後經依照行為時營利事業所得稅查核準則第77條及第97條調整轉列成本之修繕費、利息資本化計1,402萬5,901元（其中乳膠二廠利息資本化部分，依上訴人82年8月12日傳真至被上訴人補充資料為1,188萬2,026元），則不得併入免稅設備（詳財政部74年5月20日台財稅第16237號函），而經濟部工業局嗣後亦函復被上訴人，證明上訴人增購之生產設備係非屬可增加免稅產品產量之生產設備。㈢依經濟部工業局83年5 月19日工（八三）三字第009736號函，既無法證明上訴人自76年8月1日至82年12月31日另行購置之生產設備係非屬可增加免稅產品產量之生產設備，被上訴人乃於83年7月27日以南區國稅審一字第83050535號函請經濟部工業局指明上訴人於其免稅期間乳膠年產量未超過核准之年產量2萬4,000公噸與事實不符，請再查明上訴人歷年增購之設備，是否確實為不可增加免稅產品產量之生產設備。經該局函復略謂「經查有關非增加產能設備證明之核發，本局已授權工廠所在地建設廳（局）辦理。」此有經濟部工業局83年9月22日工（八三）三字第034309號函影本附卷可稽，即已指明案已授權由工廠所在地之建設廳（局）辦理證明之核發事宜。基於經濟部工業局為我國最高工業主管機關，發現原證明函非依生產設備清單逐一查驗證明，尚非妥適，乃於約略敘明原證明函之年產量後，基於職權及財政部67年11月9日台財稅第37465號函釋，表明逕洽建設廳（局），間接撤銷原證明函之效力。次查臺灣省建設廳84年1月18日八四建一字第230073號函復上訴人「．．．經核不合財政部64年1月31日台財稅第30768號函．．．於核准免稅期間內另行購置或租借生產設備規定．．．．況清單所列80年1月1日以後購置之部分設備多屬主要設備之附屬設施且列有公用設備暨免稅產品生產設備改良及利息資本化費用等，又缺購置憑證及不增加產量之具體說明，與存放地點之標示。除難謂不增加產量之設施外，尚無認定之依據可資勘認證明。」是上訴人顯無法檢具主管機關證明系爭生產設備屬非增加免稅產品產量之生產設備。㈣本件上訴人應依申請增資擴展（乳膠二廠）4年免稅之目的，分別將自76年8月1日以後另行購置（不含利息資本化、修繕或改良）屬於乳膠廠使用或與乳膠廠有關之公用設備等之清單，檢附憑證，向台灣省建設廳申請不增加產量證明方屬正辦。而上訴人更應檢附安裝圖說，敍明另行購置目的，依據財政部62年5月7日台財稅第33297號函定義增加產量之重要生產設備係指直接或間接增加原有設備生產能力之設備規定，辨明是否增加產量，若自認未增加產量，為何予以購置，又屬生產階段中之何階段均應敍明，以免台灣省建設廳以「尚無認定之依據可資勘認證明」函復被上訴人。另被上訴人依行政院撤銷意旨，以85年7月17日南區國稅法字第85054425號函請上訴人提示自76年8月1日開始作業日起，另行購置生產設備申請非屬可增加產量之生產設備相關憑證，經抽查部分提示憑證購置之日期或金額，亦與上訴人向經濟部工業局報備之清單不符。上訴人截至目前迄未檢齊證件，況四年免稅期（80年至83年底止）已過，依首揭法令規定，上訴人歷年所增購之生產設備，於各結算申報年度，均難視為非屬可增加免稅產品產量之生產設備。㈤上訴人既無法檢具主管機關證明系爭生產設備係屬非增加免稅產品產量之生產設備，則被上訴人依據上訴人委任之簽證會計師林賢郎84年9 月15日補充說明三「免稅所得明細表」補充說明之免稅設備比例（受獎勵生產設備成本占生產免稅產品設備總成本之比例）為33.38%，核算免稅所得為1,984萬0,366元，即依補充資料：⒈76年8月1日至81年乳膠生產設備中核准受獎勵免徵營利事業所得稅之設備清單為5,480萬3,660元，另行購置生產設備未經核准非屬可增加產量之生產設備4,638萬5,027元。⒉76年8月1日至81年度間接影響生產（為所有生產設備所共有）計算時，依所有生產設備分攤至乳膠廠設備計1,304 萬8,298元。⒊82年度另行購置生產設備未經核准非屬可增加產量之生產設備計4,318萬5,395元。間接影響乳膠生產，應分攤至乳膠廠設備計677萬8,761元，據以計算免稅所得（被上訴人依新增免稅產品銷貨量乘以增資擴展受獎勵生產設備成本金額佔增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備成本金額比例，計算新增合於獎勵免稅產品銷貨量）1,984 萬0,366元，補徵稅額927萬9,691元，並無不合。至上訴人主張污水處理設備明顯與是否增加產量無關，被上訴人應予查明乙節。經查污水處理設備是否屬非增加免稅產品產量之生產設備，應由上訴人檢齊相關資料，由主管機關逐一查核，而非由被上訴人查明。上訴人所訴，顯對法令有所誤解等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於76年間增資擴展乳膠二廠，產製合成橡膠乳液，並於83年3月間向經濟部工業局申請核准其所購置之生產設備，均非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備，並經該局於83年5月19 日以工（八三）三字第009736號函核准在案，固據上訴人提出該函附於卷內可稽。然本件上訴人82年度營利事業所得稅結算申報所列增資擴展新增設備合於免稅額中，包含有上訴人自76年8月1日至82年12月31日止另行購置或租借生產之系爭設備在內，則依財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋，該項生產設備如非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備，上訴人應於82年度營利事業所得稅結算申報時，檢附事業主管機關核准文件之影本，否則82年度營利事業免稅所得之計算，應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理，亦即上訴人自76年8月1日至82年底，購置或租借系爭生產設備對於82年度營利事業所得稅結算申報而言，無論是否增加產量，均應視為增加產量，其所產銷之產品不得享受免稅待遇。而所謂事業主管機關，依財政部67年11月9日台財稅第37465號函釋，於一般生產事業，係由省（市）建設廳（局）辦理。然本件上訴人並未向該管台灣省建設廳申請，卻仍向業已授權由台灣省建設廳辦理之經濟部工業局申請（經濟部工業局83年9月22日工（八三）三字第034309號函參照），已有不符；且該局亦非依據上訴人附表所詳載之設備名稱、單位、數量、性能或用途、購置日期及金額、存放地點、用途綜合分類等生產設備清單逐一查核，並分別按可增加或不可增加產量之生產設備，予以查驗證明，而係依據上訴人76年至80年合成乳膠生產統計表乾重未超過新創及增資擴展核准年度量各1萬2,000公噸之合計數2萬4,000公噸予以核發不增加產量證明。然查上訴人歷年增購設備之生產能力與免稅產品產量二者間，並無必然之關係，故事業主管機關自應依財政部64年1月31日台財稅字第30768號函釋內容，按上訴人所增購設備清單逐一查驗證明，就屬於可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備，依首揭行政院發布之獎勵投資條例實施期滿注意事項，必須提出併同免稅之計畫，於79年12月31日前申請，經事業主管機關核准，並核定其於免稅期間，就原核定計畫增加免稅項目或機器設備者，該項生產設備產銷之產品始得併同享受免稅待遇；至若非屬可增加產量之生產設備，上訴人自76年8月1日至82年12月31日另行購置之生產設備，因係83年3月才提出申請核准，縱使爾後補齊證件，經事業主管機關核准，亦應自補齊證件經主管機關核准後始有適用。抑且，上訴人增資擴展（乳膠二廠）係76年8月1日開始作業，上訴人另行購置生產設備申請核准非屬可增加產量之生產設備，應以76年8月1日以後購置者為限，惟經濟部工業局卻自72年度以後至76年7月31日購置者全部核准；抑且，上訴人增資擴展（乳膠二廠）免稅設備清單金額僅5,480萬3,660元，歷年陸續另行購置之設備卻高達3億1,213萬9,603元，均為經濟部工業局所核准，亦屬可議。再者，上訴人增資擴展（乳膠二廠）產製合成橡膠乳液（SBR型及NBR型合成橡膠乳液），其所以享受免稅係因在常溫常壓下能以乳液相存在，乳膠屬有機化合物，其乳液相或有純度百分之比之差異，其以乾重存在似無意義，因原新創免稅，增資擴展免稅核准函設備產能並未敍明依據乾重，原計算免稅產品內外銷銷貨收入發票開立及對於乳膠、耐油膠、乳膠板、冷膠之新增銷貨量即以乳液相為準，而上訴人申請不增加產量證明時卻列載乾重，亦未見其說明理由。另經分析，其溼重產量逐年成長，且76至80年度溼重、乾重之換算比例，並不一致，亦經被上訴人詳細說明在卷。是經濟部工業局就上訴人申請核發其歷年所購置之系爭生產設備，均非屬可增加免稅產品產量之生產設備之證明，既因已另行授權由台灣省建設廳辦理，其本身已非屬事業主管機關，且其核准之內容，亦有可議之處，是經濟部工業局83年5月19日工（八三）三字第009736 號函尚無法證明上訴人自76年8月1日至82年12月31日另行購置之生產設備係非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備，而本院自亦不受該證明函之拘束。㈡依經濟部工業局83年5 月19日工（八三）三字第009736號函，既無法證明上訴人自76年8月1日至82年12月31日另行購置之生產設備係非屬可增加免稅產品產量之生產設備，故被上訴人乃於83年7月27日以南區國稅審一字第83050535號函請經濟部工業局再查明上訴人歷年增購之生產設備，是否確實為非屬可增加免稅產品產量之生產設備，嗣經經濟部工業局以83年9月22日工（八三）三字第034309號函復被上訴人，略謂「經查有關非增加產能設備證明之核發，本局已授權工廠所在地建設廳（局）辦理。本案請逕洽台灣省建設廳查見。」茲觀諸該函意旨，不難發現經濟部工業局業已查覺其先前應上訴人申請而出具之證明，乃非其權責掌管之事項，故就被上訴人函詢之事項，乃函請其逕洽台灣省建設廳查見，其有間接撤銷原證明函之意思自明。上訴人雖主張行政院亦未否定經濟部工業局上揭證明函之效力云云。惟查，行政院上揭再訴願決定書中，僅表示被上訴人核定上訴人之免稅所得，應先區分上訴人新增設備之所屬後為之，並指示被上訴人就經濟部工業局證明函附件中之具體設備內容，應函請上訴人提示相關之憑證，以利查核；而非如上訴人所稱行政院再訴願決定亦係肯認經濟部工業局上揭證明函之效力。㈢又經濟部工業局83年9月 22日工（八三）三字第034309號函復被上訴人其有關非增加產能設備證明之核發，業已授權工廠所在地建設廳（局）辦理後，上訴人旋以84年1月6日南帝北字第001號函，再向台灣省建設廳申請核發其清單所列歷年購置之生產設備為非增加免稅產品產量之生產設備之證明，然台灣省建設廳以84年1月18日八四建一字第230073號函復上訴人「．．．經核不合財政部64年1月31日台財稅第30768號函．．．於核准免稅期間內另行購置或租借生產設備規定．．．況清單所列80年1月1日以後購置之部分設備多屬主要設備之附屬設施且列有公用設備暨免稅產品生產設備改良及利息資本化費用等，又缺購置憑證及不增加產量之具體說明，與存放地點之標示。除難謂不增加產量之設施外，尚無認定之依據可資勘認證明。」亦有該函附卷可參。準此，上訴人82年度營利事業所得稅結算申報，迄無檢具事業主管機關出具系爭生產設備屬非增加免稅產品產量之生產設備之證明。此外，被上訴人於85年7月17日另以南區國稅法字第85054425號函請上訴人提示自76年8月1日開始作業日起，另行購置生產設備申請非屬可增加產量之生產設備相關憑證，經抽查部分提示憑證購置之日期或金額，亦與上訴人向工業局報備之清單不符，亦為上訴人所不否認。況財政部核准上訴人免徵營利事業所得稅之四年期間（80年至83年底止）已過，依首揭法令規定，上訴人歷年所增購之生產設備，於82年度之營利事業所得稅結算申報，自難視為非屬可增加免稅產品產量之生產設備甚明。㈣末查，上訴人既無法檢具事業主管機關證明系爭生產設備係屬非增加免稅產品產量之生產設備，則被上訴人依據上訴人委任之簽證會計師林賢郎84年9月15日補充說明三「免稅所得明細表」補充資料⒈76年8月1日至81年乳膠生產設備中核准受獎勵免徵營利事業所得稅之設備清單為5,480萬3,660元，另行購置生產設備未經核准非屬可增加產量之生產設備4,638萬5,027元。⒉76年8月1日至81年度間接影響生產（為所有生產設備所共有）計算時，依所有生產設備分攤至乳膠廠設備計1,304萬8,298元。⒊82年度另行購置生產設備未經核准非屬可增加產量之生產設備計4,318萬5,395元，間接影響乳膠生產，應分攤至乳膠廠設備計677萬8,761元，據以計算免稅所得。申言之，即依上開補充資料之免稅設備比例（受獎勵生產設備成本占生產免稅產品設備總成本之比例）為33.38%，核算免稅所得為1,984萬0,366元，補徵稅額927 萬9,691元，並無不合。㈦至污水處理設備是否屬非增加免稅產品產量之生產設備，應由上訴人檢齊相關資料，由事業主管機關逐一查核並取得證明後，再向被上訴人申請免稅之適用，而非由被上訴人直接判斷該設備是否符合免稅條件等由，駁回上訴人原審之訴。四、上訴人意旨復執前詞，並主張：㈠原判決以財政部64年1月 31日台財稅第30768號函釋為據，認為上訴人自76年8月1日至82年12月31日止另行購置或租借生產之系爭設備，「該項設備如非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備，上訴人應於82年度營利事業所得稅結算申報時，檢附事業主管機關核准文件之影本，否則82年度營利事業免稅所得之計算，應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理」（原判決第17頁），惟財政部前揭函釋，僅表示「該項設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理」，並未要求須於營利事業所得稅結算申報時提出，亦未規定或限制必須在申報之前即須取得核准，原判決將之限縮解釋為「應於82年度營利事業所得稅結算申報時，檢附事業主管機關核准文件」，此無從以文義內容獲得支持之論據，增加該函今所無之限制，依學者吳庚之分析，此等對於規範之概念特徵或要素未能正確理解或其理解悖離解釋法規之規則，違背法令之「解釋錯誤」。又原判決若無此違法情事，上訴人於83年5月取具經濟部工業局之核准再行提出，自無發生財政部前揭函釋之「應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理」而不得享受免稅待遇之效果。此項適用法令不當之違法，顯然影響裁判之結果，自應予以廢棄。㈡財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋，逾越權限，對非屬其執掌範圍之事項予以解釋，已然違法，原判決怠於行使規範審查權限，逕以該函為上訴人不利認定，自亦違背法令。財政部前揭函釋，係關於獎勵投資條例之事項予以解釋，該條例之主管機關，係經濟部，並非財政部，依法定權責，財政部並無權限對生產事業如何申請、事業主管機關應如何查核並發給證明等細節性、技術性事項加以規範，該法亦無授權財政部得以制定上開事項之行政命令。詎財政部上開函釋竟對生產事業應如何取具事業主管機關之證明，以及事業主管機關應如何查核之程序、如何查驗發給證明等事項加以規定，實際上已限制人民之權利義務及他機關之法定職權行使而對外發生法律效果，其逾越經濟部之職權範圍甚明，相關法律復無明文授權規定，該函釋顯已違法。詎原審竟怠為規範審查，逕以該函為上訴人不利認定之依據，顯有判決適用法規不當之違法。㈢原判決以財政部67年11月9日台財稅37465號函釋，於一般生產事業，係由省市建設廳辦理，認財政部64年1月31日函令之主管機關係建設廳，向工業局申請已有不符；且經濟部工業局未依據上訴人函文所附之生產設備清單逐一查核，並分別按可增加或不可增加產量之生產設備予以查驗證明，只因乾重未超過新創及增資擴展核准年度量各1萬2,000公噸之合計數2萬4,000公噸即予核發不增加產量證明，顯有可議。惟查：⒈不論獎勵投資條例，或促進產業升級條例，其事業主管機關，均係經濟部，非財政部。觀諸財政部67年11月9日台財稅37465號函釋記載「所謂事業主管機關，本部同意所提意見，一般生產事業由省（市）建設廳（局）辦理。」惟財政部並非獎勵投資條例之事業主管機關，並不具有獎勵投資條例第6條第3項之核准權限，焉能自行發布命令，將上開事務授權臺灣省建設廳辦理？其函釋內容，已逾職權範圍。原判決不察，本應拒絕適用該違法之函釋，卻怠於行使規範審查權，以該違法函釋為上訴人不利之認定，亦有判決適用法則不當之違法。⒉姑不論財政部上開函釋對於經濟部工業局與臺灣省建設廳之權限分配有無效力，財政部67年11月9日台財稅37465號函釋，當時未經公告，亦未通知上訴人知悉，不得以該函文拘束上訴人。上訴人前向經濟部工業局申請核發生產設備非屬增加產量設備之證明時，經濟部工業局予以受理，並以83年5月19日工（八三）三字第009736號函文予以證明在案，該局未以其非管轄機關為由，駁回上訴人之申請案，或移轉與其他機關，更未告知上訴人該事務有授權他機關辦理之情事，自不得於事後以該事項業已授權建設廳辦理為由，否定經濟部工業局之核准證明。原判決以財政部67年11月9日台財稅37465號函釋，否定經濟部工業局證明函，其判決自有違反信賴保護原則、適用法令不當之違法。⒊此外，就該事務而言，經濟部工業局係中央主管機關，台灣省建設廳為其下級機關，台灣省建設廳之函文，應尊重上級主管機關之認定，不得違反經濟部工業局之函示，否則即有牴觸上級規範之違法。詎原判決認其不受經濟部工業局核准函之拘束，卻以下級機關台灣省建設廳之函文為認定依據（原判決第21頁），顯亦有判決適用法規不當之違法。⒋再者，上開財政部67年11月9日台財稅37465號函釋，內容係針對「關於獎勵投資條例第6條第3項但書所稱以所增加之機器設備申報該事業主管機關核准者為限」，惟上訴人向經濟部工業局申請者，係請其核發生產設備「非屬增加產量之生產設備」之證明（見上訴人83年3月5月 (83)南帝北字第003號函），與上開函釋須向主管機關申請核准之內容，有所不同，是其事業主管機關，尚難遽為相同解釋。易言之，縱依財政部67年11月9日台財稅37465號函釋，獎勵投資條例第6條第3項之核准已授權台灣省建設廳辦理，惟此尚非可解釋「非屬增加產量之生產設備」之核准，亦已自經濟部工業局授權由台灣省建設廳辦理。原判決適用上開函，竟曲解其文義而擴張適用範圍，否定經濟部工業局之函釋，自有違誤。㈣原判決以經濟部工業局83年9月22日工（八三）三字第034309號函文內容「經查有關非增加產能設備證明之核發，本局已授權工廠所在地建設廳（局）辦理。本案請逕洽台灣省建設廳查見」，認「觀諸該函意旨，不難發現經濟部工業局業已察覺其先前應上訴人申請而出具之證明，乃非其權責掌管之事項，故就被上訴人函詢之事項，乃函請其逕洽台灣省建設廳查見，其有間接撤銷原證明函之意思自明」（原判決第20頁），經查：⒈行政程序法中，僅規範行政處分之撤銷，並無「間接撤銷」之規定，學理上亦無「間接撤銷」理論存在，原判決「間接撤銷」之認定，無非源自於被上訴人92年4月8日原審答辯狀，並依此否定經濟部工業局83年5月19日之核准函，於法無據，顯有違反經驗法則與論理法則之違法。⒉經濟部工業局85年9月22日函文，並未撤銷該局83年5月19日之證明，原判決之認定顯與卷內資料不符。⑴行政處分之撤銷，性質上既係行政處分（最高行政法院91年度判字第1350號判決要旨參照），對於其作成，自須符合行政處分之相關要件，如撤銷處分之機關必須將撤銷之處分通知、送達相對人；其內容須表示撤銷原行政處分之意思等。此外，除非有無效之事由，或經有權機關撤銷，否則，行政處分一經作成，即生效力。⑵經濟部工業局83年5月19日工（八三）三字第009736號函，准予證明上訴人歷年增購之設備，均非屬增加產量之生產設備，係經濟部工業局基於職權，就上訴人申請核准之事項，發給證明，雖無處分之名，惟其係行政機關就公法上具體事件所為發生法律效果之單方行政行為，具有授益行政處分之性質。⑶觀之經濟部工業局83年9月22日工（八三）三字第034309號函，其係工業局回覆財政部臺灣省南區國稅局83年7月17日之函文，並未通知或送達上訴人，僅為機關間之公文往來。該函說明二係敍述計算重量之方式，說明三則表示增加產能設備發明之核發，授權建設廳辦理，函文內並無任何撤銷其85年5月19日證明之意思，根本不符撤銷行政處分之要件。原判決竟認定經濟部工業局該函文「有間接撤銷原證明函之意思自明」，其認定事實顯與卷內資料不符，並有違反經驗法則或論理法則之違法。㈤原判決以被上訴人單方解釋應以濕重計算之意見，否定主管機關工業局之乾重計算方式，又乏其他事證可憑，逕採被上訴人之答辯內容，復未敍明取捨雙方主張之理由，即為不利上訴人之認定，有判決不備理由之違法。㈥原判決以被上訴人非主管機關，認定非由被上訴人判斷污水處理設備是否符合免稅條件。惟依前所述原判決採納非主管機關之被上訴人所表示應以乳液相計算重量之主張，而否定事業主管機關經濟部工業局以乾重重量列載之認定，相較之下，原判決之認定態度顯有矛盾。蓋若被上訴人不是非屬增加免稅產品產量生產設備之事業主管機關，不應由其認定，則對於上訴人產製之合成橡膠乳液濕重乾重之計算，亦不該由被上訴人認定，而應尊重經濟部工業局之計算，肯定其證明函之效力，始為的論。惟原判決前後認定標準不一，先對乾濕重之計算方式，採納非主管機關被上訴人之意見，為上訴人不利之認定，復又以該事項非被上訴人主管，認非由被上訴人判斷，否定上訴人主張，其認定態度前後迥異，已有違反經驗法則、論理法則之違法。㈦原判決認為「然查上訴人歷年增購設備之生產能力與免稅產品產量二者間，並無必然之關係，故事業主管機關自應依財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋內容，按上訴人所增購設備清單逐一查驗證明‥」（第18頁），惟若認生產能力與產量間無必然關係，既未增加產量，依經驗法則，自應認定新增設備係非屬增加產量之設備而予以核准，焉有再依財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋逐項查核之理？原判決先認無必然關係，嗣後又認應該逐一查核，其認定顯有違經驗、論理法則之違法。㈧查獎勵投資條例第6條第3項、同條例施行細則第11條第4款、第12條、生產事業獎勵類目及標準第21條均是針對生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備「所增加之產量」併予計入免稅額內所為之規定。倘生產事業增加的機器、設備並未增加產量即無上開規定之適用。至增加之機器、設備是否造成產量增加應屬事實認定問題，而事實之認定，必須依證據為之。由於租稅債務之發生係依照租稅法律之規定，並非因稽徵機關之核課處分而發生，是稽徵機關就所欲主張之租稅債權必須負擔舉證責任。上訴人系爭年度所增加機器、設備是否造成產量增加之事實，既是稅捐機關課徵所得稅之基礎，應由稅捐稽徵機關負舉證之責，前揭財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋「‥該項設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理」，片面將其舉證責任移轉由納稅義務人負擔，逾越前揭獎投條例之規定範圍，違反舉證責任分配原則，增加納稅義務人法律所無之限制，判決顯然違法。另租稅債務之發生，應以課稅事實存在為前提，當課稅事實真偽不明時，基於「稅疑惟輕原則」應為有利納稅義務人之判斷，而由稽徵機關承受該不利益。惟原判決所謂「無論是否增加產量，均應視為增加產量」等語，顯係推量計算，此等推計方式，並無如所得稅法第83條第1項般，有就稽徵機關在一定要件下可為推計課稅之授權，既乏法令依據，前開函釋即與租稅法定、法律保留等原則相悖而違法。原審竟未拒絕適用，有怠為規範審查之違法。㈨退步言之，縱認經濟部工業局85年5月19日證明函不具拘束力，亦僅表示「上訴人所增購生產設備，非屬可增加產量之生產設備」之事實未獲得證明而已，惟此尚不足以推論「上訴人所增購生產設備，均屬可增加產量之生產設備」，此係不同之二事。此外，上訴人提示予被上訴人之部分購置憑證雖與上訴人向工業局報備之清單不符，亦僅表示不符部分之生產設備是否非屬可增加產量者，而未獲得經濟部工業局之確認，至於該部分之生產設備是否確為非屬可增加產量者，如前所述自應由稽徵機關負舉證之責。縱認該部分之生產設備確屬可增加產量者，亦只有該部分機器所產銷之產品不屬免稅範圍。是原判決僅以上訴人無法檢具證明系爭生產設備確屬非增加產量者，率爾認定系爭設備均屬增加產量等語，指摘原判決顯有判決不備理由、違背經驗法則與論理法則之違法。五、本院按：㈠「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」「新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內，申報事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報附註說明。」為行為時獎勵投資條例第6條第3項、同條例施行細則第11條第1項第4款所明定，另生產事業獎勵類目及標準第21條規定：「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅五年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅四年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申報事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。受免稅獎勵事業於辦理結算申報時，如不列報前項未經核准享受免稅待遇之生產設備或將非免稅產品銷貨收入列為免稅產品收入，而短漏報所得額經查獲者，應依所得稅法第110條規定處罰。」又依行政院79年10月20日台（79）經字第30463號函發布之「獎勵投資條例實施期滿注意事項」，於獎勵投資條例實施期滿時，原適用該條例第6條併同免稅規定之處理辦法，以79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准之計畫，並核定其於免稅期間，就原核定計畫增加免稅項目或機器設備者，皆准適用。再者，「．．．經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」亦經財政部64年1月31日台財稅字第30768號函釋在案。此外，以未經奉准免稅而能增加產量之重要生產設備參加生產者，其受獎勵免稅部分之銷售額，應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算；生產事業於奉准免稅後新增部分機器如無法單獨計出該項新增設備之生產量或生產能力，其免稅所得額，准改按該項生產設備與原有設備之成本金額比例，為計算基礎，亦經財政部61年3 月11日台財稅字第32131號及62年1月11日台財稅字第30230 號令釋有案。㈡生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以其原有機器設備（成本）之產量為準而免稅。若因增加機器、設備而增加產量，本不在免稅範圍，惟為獎勵投資，首引行為時獎勵投資條例第6條第3項明定仍予併計入免稅額內，但以該機器、設備申報事業主管機關核准者為限。至於免稅期間內增加之機器、設備，縱非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍以經向事業主管機關申報核准者為限，始符合前引獎勵投資條例規定之意旨。財政部64年1 月31日台財稅字第30768號函釋該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關之證明，否則應依生產事業奬勵類目及標準第二十一條規定辦理。經核無違首引獎勵投資條例規定之法意，足資適用。上訴人主張被上訴人所為該函釋已逾越職權及前揭獎投條例之規定範圍，違反舉證責任分配原則，增加納稅義務人法律所無之限制云云，尚非有據。本件上訴人82年度營利事業所得稅結算申報所列增資擴展新增設備合於免稅額中，包含有系爭設備在內，既未依限檢具事業主管機關證明，被上訴人不予核定，依前引財政部函釋按生產事業獎勵類目及標準第二十一條規定辦理，揆諸前述說明，即無不合。㈢上訴人於76年間增資擴展乳膠二廠，產製合成橡膠乳液，並於83年3月間向經濟部工業局申請核准其所購置之生產設備，均非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備，並經該局於83年5月19日以工（八三）三字第009736號函核准在案，但依該局83年9月22日工（八三）三字第034309號函，有關非增加產能設備證明之核發，已授權工廠所在地建設廳（局）辦理，然上訴人並未向該管台灣省建設廳申請，卻仍向業已授權由台灣省建設廳辦理之經濟部工業局申請，且經濟部工業局上開核准函因有諸多可議之處，因此，尚難憑該函即証明上訴人自76年8月1日至82年12月31日另行購置之生產設備係非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備等情，業經原審詳為論斷（見判決書第18頁至第20頁），經核並無不合。上訴人又於84年1月6日以南帝北字第001號函，向台灣省建設廳申請核發其清單所列歷年購置之生產設備為非增加免稅產品產量之生產設備之證明，然台灣省建設廳以84年1月18日八四建一字第230073 號函復上訴人，略以：「．．．經核不合財政部64年1月31 日台財稅第30768號函．．．於核准免稅期間內另行購置或租借生產設備規定．．．況清單所列80年1月1日以後購置之部分設備多屬主要設備之附屬設施且列有公用設備暨免稅產品生產設備改良及利息資本化費用等，又缺購置憑證及不增加產量之具體說明，與存放地點之標示。除難謂不增加產量之設施外，尚無認定之依據可資勘認證明」等語，足見上訴人未能檢具事業主管機關證明系爭生產設備係屬非增加免稅產品產量之生產設備。㈣上訴人既無法檢具事業主管機關之證明，則被上訴人依據上訴人委任之簽證會計師林賢郎84年9月15日補充說明三「免稅所得明細表」補充資料⒈76年8月1日至81年乳膠生產設備中核准受獎勵免徵營利事業所得稅之設備清單為5,480萬3,660元，另行購置生產設備未經核准非屬可增加產量之生產設備4,638萬5,027元。⒉76年8月1日至81年度間接影響生產（為所有生產設備所共有）計算時，依所有生產設備分攤至乳膠廠設備計1,304萬8,298元。⒊82年度另行購置生產設備未經核准非屬可增加產量之生產設備計4,318萬5,395元，間接影響乳膠生產，應分攤至乳膠廠設備計677萬8,761元，據以計算免稅所得。申言之，即依上開補充資料之免稅設備比例（受獎勵生產設備成本占生產免稅產品設備總成本之比例）為33.38%，核算免稅所得為1,984 萬0,366元，補徵稅額927萬9,691元，並無不合，上訴人主張原判決僅以上訴人無法檢具證明系爭生產設備確屬非增加產量者，即認定系爭設備均屬增加產量，顯有不備理由之違法云云，仍不足採。㈤從而，原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 4 月 28 日第五庭審判長法官　趙　永　康法官　鄭　淑　貞法官　黃　淑　玲法官　侯　東　昇法官　林文舟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 4 月 29 日書記官　王　褔　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00125號

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