最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01274號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01274號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

郭玉健律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年2月18日臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人82年度至86年度綜合所得稅結算申報，分別將取自南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽公司）收入新台幣（下同）2,540,678元、2,472,375元、3,367,587元、5,836,685元及4,292,468元，扣除必要費用後列報為執行業務所得，嗣被上訴人據檢舉查核結果以該收入為薪資性質，乃核定82年度綜合所得總額為4,403,687元，應補稅額為603,402元；83年度綜合所得總額為4,769,170元，應補稅額為715,949元；84年度綜合所得總額為6,499,000元，應補稅額為1,375,950元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠上訴人係依保險法第8、163、165條、保險代理人經紀人公證人管理規則第6條第1項規定，向財政部辦理登記而領有人身保險代理人執業證書之保險代理人，，設有固定之營業處所，並專設帳簿記載業務收支，而非保險法第8條之1所定之南山人壽保險業務員，此自上訴人設立甲○○保險代理人事務所及其以專屬保險代理人身分與南山人壽訂有壽險代理人契約書代理經營業務等事觀之足明。是原處分及訴願決定以保險業務員始適用之財政部88年4月1日台財稅第881905663號函作為本件上訴人受領南山人壽之報酬應定性為薪資所得之依據，顯有將保險業務員與保險代理人混為一談之違誤。㈡按所得稅法第11條第1項及財政部64年4月2日台財稅第32306號函、64年7月26日台財稅第35454號函、64年8月21日台財稅第36108號函及82年3月11日台財稅第820085949號函釋所釋示，執行業務者係指非受他人聘僱之獨立以其自身之技藝自力營生之人，其所取得之報酬為執行業務所得，而非屬受雇支領之固定薪資。本件上訴人與南山人壽間所簽訂之代理契約非屬僱傭契約，二者間亦非為僱傭關係。且因上訴人係獨立執行業務，故南山人壽自無為上訴人投保勞健保，而係上訴人自行投保，並為自費聘僱職員勞健保之投保單位負責人。是上訴人擔任南山人壽之保險代理人，為其保險招攬等工作，當屬所得稅法第11條第1項所規範之以技藝自力營生者之範疇。㈢復按僱傭契約依民法第482條之規定，在受僱人一方僅止於約定為供給一定之勞務，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，最高法院45年台上字第1619號判例可資參照。查本件上訴人若未為南山人壽招攬取得任何保險業務，南山人壽即毋須支付報酬或固定性薪資，是二者間所成立者並非僱傭關係，否則南山人壽即應依上開判例意旨，於上訴人無法達成招攬保險業務之結果時，仍給付報酬予上訴人。又僱傭係以給付勞務為契約目的，受僱人服勞務，須聽從僱用人之指示，無裁量餘地，最高法院84年台上字第2702號判例參照。本件上訴人不須絕對聽從南山人壽之指揮，具有獨立自主性，因此與僱傭關係中之受僱人須依僱用人之指示而服勞務實為相異，亦可知上訴人與南山人壽間非屬僱傭關係。㈣上訴人就是否代理南山人壽經營保險業務，有拒絕之自由，簽約後，工作地點亦不在南山人壽，且不受該公司工作規則之拘束等，亦無該公司之年資、加班費、退休金、撫卹金、年終獎金、勞健保等，故二者間並無實質上之使用從屬關係。司法實務曾就納稅義務人取自南山人壽公司之勞務收入，究係「執行業務所得」或「薪資所得」，提出法律見解，諸如：稅法上「執行業務所得」定性所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」；法院在「將客觀法律事實選擇所應納入法律概念」這樣的涵攝判斷，必須根據一般經驗法則判斷；「勞務提供約定之性質是否為承攬契約」，真正的標準還是要回到社會通念，依商業活動類型，判斷「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出」。經查，本件上訴人依保險法第165條規定，設有固定業務處所即上訴人執行業務之事務所，並依代理合約代理南山人壽經營招攬人身保險及年金、收取保險費、招募、訓練、教育與輔導業務人員，對上訴人輔導之業務人員所招攬而簽發之保單持有人提供服務（諸如核保理賠等），而須支出旅費及交通費、交際費、郵電費、薪資、伙食費、文具用品、印刷費、修繕費、水電瓦斯費等。上揭成本費用並依法專設帳簿記載。是上訴人在取得南山人壽公司報酬之過程中，根據一般經驗法則判斷，確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出。故而被上訴人徒以系爭收入係基於聘僱關係所取得，乃薪資性質，而否准上訴人扣除成本及必要費用處分，認事用法顯有違誤等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。被上訴人則以：㈠按「本法所稱執行業務所得者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥劑師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自立營生者。」、「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第三類：薪資所得：…⒈薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」分別為行為時所得稅法第11條第1項及第14條第1項第3類第1款所明定。次按「保險業務員取自其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，惟因保險業務員依保險業務員管理規則之規定，應專為其所屬公司從事保險之招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬，故是項受領之報酬，仍屬所得稅法第14條第1項第3類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」為財政部88年4月1日台財稅第881905663號函所明釋。㈡查上訴人取得保險代理人資格及執業條件，即應遵循保險代理人經紀人公證人管理規則各項規定及財政部之規範，亦應比照所得稅法第11條所稱執行業務者，如接受公司委託獨立執行業務、設置固定之營業場所等。惟依南山人壽通訊處一覽表，記載上訴人之職稱為單位主管，並有所屬業務人員，及依該公司壽險代理人契約書約定授權代理人為公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司之指示轉交；壽險代理人合約書則約定申請人代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦考核業務主管等；又依該公司代理人規章第5條、第8條、第9條及第14條之約定內容可知，上訴人與南山人壽公司間應有專屬之主從關係，非獨立執行業務者，且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，核其並未符合執行業務者有關之規定，是原核定依查得資料，核定上訴人82年度至86年度取自南山人壽公司收入核定為薪資所得，徵諸行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款規定，尚無不合等語資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠稅法上「執行業務所得」定性所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」。因此「勞務提供約定之性質是否為承攬契約」雖然是認定「執行業務所得」一個重要的參考基準，但真正的標準還是要回到社會通念，依商業活動類型及宏觀角度，判斷「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出」。故當一個行業之收入已往都不被認定為執行業務所得，而從事該行業之納稅義務人在特定個案中主張，其個案事實特徵符合「執行業務所得」之法律概念時，必然會受到比較嚴格的檢證。㈡本件上訴人82年度至86年度共五個年度取自南山人壽公司之18,509,709元，由於上訴人並沒有給法院足夠的背景資料來說明，如同上訴人身分之保險經紀人在取得保險公司支付之報酬時，有實際支出「明顯可查知」、「具一定數量金額」的其他費用成本，故經原審涵攝判斷認為還是比較符合「薪資所得」之定義，其理由如下：⒈上訴人所言「招攬保險時之交通費、餐飲應酬支出或廣告文宣之郵寄費用」，在一般行事仲介業務之受僱人也一樣有此支出，此時除非上訴人能證明此等支出金額龐大、在經濟上可被評價為「具有自力營生而支出之意義」時，方能將之定性為「執行業務所生之費用」。但上訴人在此僅空泛主張，既未列明金額，也無提供證據資料供原審核對，無從使原審形成「大體上如此」之確信。

⒉又上訴人所言「招幕下線人員之教育訓練費用」乙節，如果真有其事，固然得予採信，並進而影響到本案所得之定性。惟依原審瞭解，這樣的費用一般都是由南山人壽公司與下線業務人員自行負擔，如果上訴人主張其有自行負擔之事實，依客觀證明責任之配置原則，應由上訴人提出證據資料來證明其事。⒊上訴人所言「與下線人員面談及提供服務之支出」，依社會一般經驗法則判斷，其金額微小，不具「自力營生而支出」之特質。當然法院也不能逕行排除「上訴人所從事之保險代理活動，實際上可能有必要費用支出」之事實存在可能性，但是在目前社會通念上，還不認為此等支出之數額高到「明顯可查知、感受」之程度，所以原處分直接在法律定性上即將之認定為「薪資所得」，亦難指為違法。⒋至於上訴人其餘各項主張，在上述判斷體系下，對案件勝負之判斷已不具影響作用等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。

四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠系爭收入究竟屬「執行業務所得」或「薪資所得」，法律並未明文，除了援引其他租稅法類似之規定、公法或私法之規定及判例學說外，即有待以合乎一般法律解釋原則之解釋方法加以決定。則依「如於課稅與否有疑問者，應比擬『罪疑唯輕』之刑法原則，以不課稅為原則，故對於具有課稅上積極要素之規定，宜縮小解釋，而排斥擴張解釋或類推解釋。」原審未依上開解釋原則而僅以目前社會通念為唯一判斷依據，即有違誤。且訴願決定既有未為適當合理解釋逕將保險業務員與保險代理人混為一談之誤，應即予撤銷，原審捨此未為，亦屬行政訴訟法第243條第1項不適用法規之違法。㈡原判決既主張本件定性爭點應採取「通觀全局、大刀闊斧」之宏觀角度，且承認法院「也不能逕行排除『原告（即上訴人）所從事之保險代理活動，實際上可能有必要費用支出』之事實存在可能性」，卻又認社會通念並未改變，而於本件涵攝判斷後以上訴人空泛主張、無提供證據資料供核、沒有給法院足夠的背景資料來說明為由，作為將系爭收入定性為薪資所得之依據，其理由顯然前後矛盾，且有未盡職權調查義務之違法。㈢又上訴人於原審曾提出相關例證包括財政部相關函釋主張，上訴人設有固定場所、所簽契約與保險業務員所簽者不同、未向南山人壽支領固定性薪資、業務具獨立性、自己即為勞健保投保單位負責人，故與南山人壽間非屬僱傭關係，而屬於委任或承攬之關係，上訴人實為執行業務者。此關於「以技藝自力營生者」之意見，與高雄高等行政法院91年度簡字第39號判決、財政部89年10月11日訴願決定書所稱「執行業務者係指報酬以論件計酬，未按月支領月薪，且未有一家公司為其投保勞保、健保者」之見解相同。惟原審就該等主張或證據何以不足以為有利上訴人之判決，並未詳細敍明，僅稱上訴人其餘各項主張，在其判斷體系下，對案件勝負之判斷已不具影響作用云云，顯然亦構成行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由不備之違法。㈣原審應以上訴人在取得系爭收入之過程中是否確實有一定比例之自身勞務以外之必要費用支出為標準，以實質課稅原則加以觀察，是原審逕以社會通念之形式外觀為判斷，與實質課稅原則有違。爰請將原判決廢棄改判。

五、本院按：㈠所得稅法第14條所稱「執行業務所得」，參照同法第11條規定，係指個人以其特定技能自力營生而取得之所得，至「薪資所得」則係指個人在職務上或工作上所取得之各種薪資收入，其間差別在於執行業務者，執行業務而取得報酬乃具有自由性及獨立性，不必受雇主拘束，得自由選擇是否執行、執行內容方式、為誰執行業務，如何支配執行利益等，惟其亦須自行負擔執行業務之費用，故執行業務收入皆含有自行負擔之執行業務費用，而執行業務所得者形同一獨立之營利個體執行業務取得利益。其有別於薪資所得者乃薪資所得者係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主執行業務取得報酬利益，則其薪資收入中，並未含有業務執行費用。本件上訴人雖稱已取得保險代理人資格及執業條件，自應遵循保險代理人經紀人公證人管理規則各項規定及財政部所訂規範執業，惟其與南山人壽公司簽訂壽險代理人合約，約定授權上訴人為公司訓練、輔導業務人員，並將其經手之保費依公司指示轉交，並代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦晉陞及考核業務主管等；該合約書第11條並規定代理人及其配偶不得直接或間接為任何別家保險公司、保險代理人公司、保險經紀人公司經辦或銷售人身保險，如上訴人違背此一規定時，南山人壽公司有權立即終止本合約；又依該公司代理人規章第5條約定「倘公司因故解除或終止任何保險契約並退還已繳保費，代理人應同時退還其自該保件已領取之代理費」、第8條約定「代理人代公司經手收受之一切款項、財產或有價證券，如未能立即交予公司時，應依公司之指示儘速轉交公司，不得移作他用」、第9條約定「公司有權隨時要求代理人向公司或所指定之分支機構提出親筆署名之詳細報告．．．」，及第14條約定「代理人未經公司書面批准，不得為公司或他公司刊登廣告，亦不得於獲得公司書面同意前，發表有關公司或他公司之通告或信函於刊物上．．．」。綜合上開契約內容及該公司代理人規章，堪認上訴人與南山人壽公司間為有主從關係之僱傭關係，上訴人並非獨立執行業務者。從而，上訴人雖係以保險代理人身份從事業務之執行，惟其取自南山人壽公司之所得應為薪資所得，而非執行業務所得。㈡稅捐稽徵機關為調查課稅資料，於稽徵程序中，固應依職權調查原則進行，惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關依職權為之查核，將倍增稽徵成本，因此，納稅義務人負有稽徵程序之申報協力義務（司法院釋字第537號解釋參照），本件原審就上訴人主張「招攬保險時之交通費、餐飲應酬支出或廣告文宣之郵寄費用」，係執行業務所生之費用一節，以上訴人因未列明金額，亦未提供證據資料供核對，該費用自無從被定性為「執行業務所生之費用」，因此，尚難以上述費用即認定系爭所得為執行業務所得等情，已於判決理由內詳為論述，此係因上訴人未盡協力義務所致，上訴人指摘原審未盡職權調查義務之違法云云，尚非有據。㈢本件系爭所得既屬薪資所得，而非執行業務所得，則上訴人主張按執行業務收入減除成本及必要費用後，以其餘額為所得額報繳，尚屬無據。原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所指判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異