最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01512號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01512號

上訴人

七海服裝有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

王鳳蘭律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年8月14日臺北高等行政法院91年度訴字第306號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人經法務部調查局航業海員調查處（下稱海調處）於民國82年12月30日在上訴人之營業場所查獲違章憑證計22冊，函移臺北市稅捐稽徵處會同被上訴人審理，經原處分機關臺北市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受營業稅業務）核定上訴人於81年7月至同年10月間銷貨漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）76,564,168元（不含稅），除補徵營業稅3,828,208元外，並按所漏稅額處7倍罰鍰26,797,400元（計至百元止）及按未依規定給與他人憑證之金額處5%罰鍰3,828,208元。上訴人不服，循序訴經臺北市政府84年5月12日府訴字第84021481號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」原處分機關嗣以86年5月16日86北市稽法乙字第15733號復查決定：「原處分關於按未依規定給與他人憑證之金額處5%罰鍰部分撤銷，原核定關於補徵訴願人營業稅額部分更正為2,872,902元，應處罰鍰部分，併於更正改按訴願人所漏稅額處5倍罰鍰。」上訴人仍表不服，復訴經臺北市政府86年11月18日府訴字第8606293401號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關87年6月12日北市稽法乙字第8617596300號重核復查決定：「維持核定補徵所漏稅額2,872,902元及按漏稅額處5倍罰鍰。」上訴人續訴經臺北市政府87年11月18日府字第8705865101號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關88年3月12日北市稽法乙字第8717801500號重核復查決定：「維持原核定補徵稅額2,872,902元及按所漏稅額處5倍罰鍰。」上訴人再向臺北市政府提起訴願，因88年1月13日修正財政收支劃分法第8條第1項第4款明定營業稅改為國稅，該案移由財政部以90年11月23日台財訴字第0901356704號訴願決定：「原處分關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」上訴人不服，就駁回部分循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人截至80年底累積虧損，已超過上訴人實收資本額。經檢討虧損原因，係因規模不經濟及缺乏資金，利息負擔沉重所致，為求改善，乃於81年5、6月間洽經上訴人原營業地址2、3樓之可登皮件有限公司、億緯貿易有限公司（下稱可登、億緯公司）及其他友人等，共同協商合併改組及參與投資事宜。經洽商結果，為規劃及預測合併後營運績效及加強管理，健全財務結構，在在有待電腦化管理，乃於81年7月起由上訴人指派專人與電腦公司共同研討著手電腦規劃測試作業，除以前開3家公司等當時現有之部分資料鍵入外，另為期能配合將來業務量擴大需要，再增加若干假設數據鍵入。嗣因合併改組事宜，未能獲得彼此共識而中止。上訴人因而於81年12月間經股東會決議解散，報奉臺北市政府建設局以81年12月8日建一字第699486號函准，並依規定辦理有關解散清算稅務申報手續各在案。上述電腦測試隨之中止，有關測試資料因非上訴人正式帳務資料，由經辦人逕予棄置於借用作為電腦測試辦公地點，即上訴人原營業地址之五樓角落。海調處查扣之22冊資料，實係前述電腦測試資料，非上訴人實際之營運資料。原處分機關不予查證，據以核課，實過於牽強武斷。上開獲案憑證之總分類帳中記載之應收票據、應付票據及銀行存款等科目，其項下均列載存入銀行名稱及其帳戶、帳號，原處分機關可從銀行帳戶內查對每筆往返資金，是否為銷售貨物漏開發票之金額，以及漏開發票銷貨時間及其對象等，惟原處分機關不循此途徑追查，僅以籠統之累計數字、金額核定上訴人漏開發票並漏報銷售額，顯未盡職權調查。其憑以處分之證據之總分類帳有銷貨收入累計餘額錯誤、存貨金額不連續、應收票據餘額為負數、銷售對象欠缺、銷售地點欠缺及無銷售標的物等瑕疵，皆足證該「總分類帳」內容確係以假設數據輸入以供參考測試之用，因此各科目數據尚無必然相關性或合理性，甚且各月份間數據互相矛盾。原處分機關據以處分之證據既非實際交易結果，且證據內容有錯誤，其處分即非適法。為此，訴請撤銷訴願決定不利於上訴人部分及原處分。

三、被上訴人則以：查本案獲案違章憑證（含各類帳證資料）計22冊，係海調處於82年12月30日在上訴人公司之營業地址依法搜索查獲，且經上訴人公司負責人乙○○於同日辦竣啟封認證，並已坦承係上訴人公司所有，則本案獲案違章憑證確為上訴人之營業資料已無庸置疑。至上訴人主張該等憑證係測試資料之相關事證，經被上訴人逐一查證並非真實。又依該等憑證外觀、內容查核確與一般正常營業資料無異，並經上訴人承認為其所有，故該等憑證為上訴人之營業資料，洵堪認定等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或．．．者。」為（行為時，下同）營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款所規定。本件原處分機關係以本件違章憑證（含各類帳證資料）計22冊，係海調處於82年12月30日在上訴人公司之營業地址依法搜索查獲，且經上訴人公司負責人乙○○於同日辦竣啟封認證，並已坦承係上訴人公司所有為據。上訴人則主張關於銷貨收入累計餘額錯誤、存貨金額未連續及應收票據金額為負數等部分，未有合理交代，是以系爭憑證係測試資料云云為辯。經查：（一）銷貨收入部分：本件違章憑證（含各類帳證資料）計22冊，係海調處於82年12月30日在上訴人公司之營業地址依法搜索查獲，且經上訴人公司負責人乙○○於同日辦竣啟封認證，並已坦承係上訴人公司所有，本件違章憑證確為上訴人之營業資料，應可信實。依上訴人所提示之帳冊資料中均有記載化粧品之進、銷資料，且經上訴人負責人乙○○87年5月14日於海調處所作之談話筆錄稱：「確有經營化粧品買賣之業務」，並主張海外分公司之銷貨收入係歸屬何項細目分類中。再依上訴人負責人乙○○87年2月27日於原處分機關所作談話筆錄中被問及海外分公司香港與南非分公司之收入於「銷貨收入」項下如何區分？答稱：「本人無法明確劃分」。揆諸上開查獲憑證既係上訴人之營業資料，其表頭除「七海服裝有限公司」外，並無其他字樣，再就「銷貨收入」細目分類中查核，亦無可代表海外分公司之項目，洵堪認定該憑證中之銷貨收入僅係上訴人之銷貨收入。上訴人81年7至10月貸方發生數合計為95,759,477元減除期初累計借方即等於上訴人總分類帳所載銷貨收入累計貸方90,759,477元，其金額再減除10月份當月累計借方即等於90,121,394元，其銷貨收入金額皆有所憑據，並無上訴人所稱銷貨收入不合之情形。（二）存貨金額部分：所謂存貨，指企業在特定時間所擁有，供正常營業出售之用，或在製造過程中，以備將來出售、或備供生產製造，以便出售之資產。於報表之表達上，存貨科目係放置於資產負債表之資產項下。資產負債表又稱財務狀況表，係用以表達一企業在特定日期之財務狀況之報表。故資產負債表項下之各科目，其金額皆有其連續性（即上期之期末金額為本期之期初金額），方得表達企業特定日期之財務狀況。本件經海調處查獲後，移原處分機關審理，經調上訴人81年7月至10月銀行存款資料核對，查該期間上訴人銀行存入金額243,781,012元（期末金額244,477,305元減期初金額696,293元）遠遠超過本件查獲違章憑證編號第011冊所載同期間上訴人銷貨收入。嗣原處分機關函請上訴人提示同期間銀行存入資料供核，上訴人卻以「因時間過久，回去之後盡量收集」等語答覆，嗣後上訴人並未能提出完整資料供核。雖上訴人主張該憑證8月初與7月底銷貨收入及存貨不連續，該帳冊如為銷售資料，應不可能出現不連續情況等語，惟查獲帳冊81年8月至10月部份，均未出現上訴人所主張不連續情況，其7至8月會出現不連續之原因，因案關帳證係由上訴人紀錄，上訴人即應負舉證之責。況上訴人帳冊表頭雖均為總分類帳，但細分其內容，除第1頁為總分類帳外，其餘應為分類帳，而上訴人之記帳習慣，分類帳中每月皆把期末金額予以轉銷，以致造成分類帳中每月期末與次月期初金額不一之情形，但其總分類帳中彙總金額並無上訴人所述情形。（三）應收票據部分：所謂應收票據，係指發票人或付款人在特定日或特定期間，無條件支付一定金額給公司之一種書面承諾。一般係因出售商品或勞務而發生之對顧客之請求權。應收票據為一種承諾及請求權之性質，係置於資產負債表中資產項下，理應無產生負數之可能，惟如有轉手貼現或質押等情形，則可能產生負數。本件票據來源均從上訴人所稱欲與其合併之關係人可登、億緯等公司處取得，並非銷貨貨款，且參照上訴人銀行存款記錄及應付票據記錄，可登、億緯等公司應是上訴人資金融通金主，有上訴人公司81年9月份總分類帳一紙為憑，則應收票據餘額當然有可能為負數，故其主張不足採信。綜上所述，上訴人所指就銷貨收入累計餘額錯誤、存貨金額未連續及應收票據金額為負數等三部分未有合理之交代，系爭憑證應屬測試資料等語，並不足採；原處分認係銷售證據，自屬有據，訴願決定予以維持，亦無違誤等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、原判決駁回上訴人之訴，固非全然無理由，惟查原判決謂：上訴人81年 7至10月貸方發生數合計95,759,477元減除期初累計借方即等於上訴人總分類帳所載銷貨收入累計貸方90,759,477元，其金額再減除10月份累計借方即等於90,121,394元，其銷貨收入金額皆有所憑據，並無上訴人所稱銷貨收入不合之情形等語。惟據上訴人於原審提出之系爭查扣總分類帳影本（被上訴人未爭執其真正）顯示，81年7至8月份之銷貨收入貸方數依序為：25,506,328元、19,270,874元、26,054,698元、24,600,861元，合計95,432,761元，原判決認定銷貨收入貸方發生數合計95,759,477元，顯與卷附資料不符。原判決又謂減除期初累計借方即為總分類帳所示累計貸方，依該被減數（95,759,477）與差（90,759,477）相較，所稱期初累計借方為5,000,000元，該期初累計借方如指81年7月份之累計借方，依該總分類帳顯示，81年7月份之累計借方數為0元，亦似有不符。綜上，原判決關於銷貨收入額之認定，與前述卷證不符，上訴人執此指摘，非無理由。此事關上訴人漏報銷售額數之事實認定，應將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查上開總分類帳各期數額有否不一致情形，其不符原因，另為適法之裁判。

六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異