最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00221號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00221號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

送達代收人

甲○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月12日臺北高等行政法院92年度訴字第2793號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人為宏慈療養院實際負責人之一，民國83年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為新臺幣（下同）5,548,376元，淨額為4,698,376元，補徵稅額984,666元。按非醫師不得設立醫院、診所，亦非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者，財政部68年1月9日台財稅第30123號函釋甚明。系爭83年度核定宏慈療養院執行業務所得9,231,591元，依上開法令規定及歷年度核課情形，應以實際執行醫療業務之屈信為納稅義務人計課綜合所得稅方為適法。惟被上訴人將原歸課屈信之上開執行業務所得，按比例改列為上訴人之執行業務所得3,077,197元，併課上訴人之綜合所得稅，顯有違誤等情，爰請判決1、先位聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。由原處分機關另為適法之處分；2、備位聲明：請求確認原處分無效，由原處分機關另為適法之處分。

被上訴人則以：本件係被上訴人所屬新店稽徵所查得上訴人與劉家珍、劉天意係宏慈療養院實際負責人，乃將原歸課屈信之執行業務所得9,231,591元（即該院當年度之所得額），按比例歸課渠等執行業務所得（每人各為3,077,197元），併課其綜合所得稅，經核並無不合，且上訴人對歸課之執行業務所得並無異議。

上訴人雖非醫師，惟確有系爭所得，為實際所得者，本件縱非歸課執行業務所得，亦應歸課為其他所得，但如係歸課其他所得，即無法扣除必要費用，對上訴人反而更為不利，原核定並無錯誤等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人為宏慈療養院實際負責人之一，其83年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬新店稽徵所查得其與劉家珍、劉天意係宏慈療養院實際負責人，乃將原歸課宏慈療養院院長屈信之當年度執行業務所得9,231,591元，按比例歸課渠等執行業務所得即每人各為3,077,197元，併課其綜合所得稅，有上訴人83年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、屈信83年度綜合所得稅核定案件退稅清冊等影本附於原處分卷可稽，上訴人對其確為宏慈療養院實際負責人之一，當年度並有系爭所得一節並不爭執，則被上訴人以有所得即應課徵所得稅之法理，予以併課綜合所得稅，即非無據。雖上訴人並非醫師，被上訴人原核定以系爭所得為執行業務所得固有可議，惟因上訴人確有系爭所得，縱非歸課執行業務所得，亦應歸課為其他所得，但如係歸課其他所得，即無法扣除必要費用，依利益變更禁止原則之法理，自無改課之必要，被上訴人將系爭所得併為上訴人當年度綜合所得總額，即非無憑。至上訴人所稱其於復查申請時即請求被上訴人應將其代屈信繳納之自繳稅款，按合夥比例各3分之1於其應納稅額內減除一節。按稅款之核定倘有錯誤，致有退還稅款或補徵稅額之情形，皆以納稅義務人為對象。本件屈信83年度綜合所得稅之納稅義務人為屈信個人，並非宏慈療養院，被上訴人認應退還稅款予屈信，並以之為稅款退還對象，於法並無不合，至上訴人與屈信間稅捐負擔之約定，係屬私法事件，殊無執為可直接於應納稅額內減除之依據可言。被上訴人以上訴人於系爭年度既有該筆所得，即應列入該年度個人綜合所得課稅，乃發單補徵當年度綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，因將上訴人之訴駁回。

另上訴人先位聲明係提起撤銷訴訟，備位聲明為確認訴訟，然提起確認行政處分無效之訴，須以不得提起撤銷訴訟為前提，上訴人對其提起確認訴訟，究與其先位聲明之撤銷訴訟有何不同，本無法為說明，其既非不得提起撤銷訴訟，自不得再提起確認行政處分無效之訴，故就上訴人備位聲明部分毋庸予以審理，併此敘明。

上訴意旨略謂：原判決對於被上訴人所答辯將原歸課宏慈療養院院長屈信之當年度執行業務所得9,231,591元，按比例歸課上訴人執行業務所得之綜合所得稅，上訴人並無異議，此部分無提訴願已確定，不得起訴，上訴人主張上述答辯與實情不符，原判決對此爭點，並無作成決定，有判決不備理由之違法。依所得稅法第11條第1項規定，執行醫療業務所得應以負責醫師屈信為納稅主體，並非上訴人。原判決理由捨棄法律，而依「法理」課上訴人綜合所得稅，有違憲法第19條及司法院釋字第217號解釋所揭櫫之租稅法律主義。上訴人於84年5月1日以負責醫師屈信之名義結算申報先行繳稅1,779,147元，被上訴人將系爭執行業務所得於改分上訴人課稅後，將該自繳稅款退稅給屈信之繼承人屈蘭英據領。如以上訴人3人名義課稅，必須重複繳交1,779,147元稅款，如果恢復負責醫師屈信名義課稅，被上訴人必須向屈蘭英追還該退稅款，則上訴人以屈信名義補繳差額稅款，不但適法且對上訴人有利，原判決以不利益變更禁止原則之法理，認為無恢復負責醫師屈信名義課稅之必要，有判決理由矛盾之違法。本件訴訟兩造之間「非上訴人是否有系爭所得」，而是「被上訴人核定上訴人為課稅主體」，亦即被上訴人誤將課稅主體原應為屈信醫師改歸上訴人課綜合所得稅是否違法，非原判決所認定上訴人是否有系爭所得，被上訴人核定上訴人之綜合所得稅處分是否違誤之問題。原判決有認定事實錯誤致判決理由偏頗之違誤。又原判決對於上訴人主張被上訴人違法改變課稅主體，將依法為執行業務所得者屈信醫師改變為上訴人之違法處分，有違所得稅法一節，不但未予審酌，且於判決理由內隻字未提，顯有判決理由不備之違背法令云云。

按訴願人提起訴願，於其表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分；又撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決，觀之訴願法第81條第1項但書及行政訴訟法第195條第2項規定自明。原判決以上訴人對其確為宏慈療養院實際負責人之一，83年度並有系爭所得一節並不爭執，則被上訴人以有所得即應課徵所得稅之法理，予以併課綜合所得稅，即非無據。雖上訴人並非醫師，被上訴人原核定以系爭所得為執行業務所得固有可議，惟因上訴人確有系爭所得，縱非歸課執行業務所得，亦應歸課為其他所得，但如係歸課其他所得，即無法扣除必要費用，依利益變更禁止原則之法理，自無改課之必要，被上訴人將系爭所得併為上訴人當年度綜合所得總額，即非無憑，而為訴願決定及原處分均應予維持之理由，揆之上開規定，並無違誤，亦無違反租稅法律主義。又原判決既就原處分有無違法為實體之認定，則被上訴人所答辯將原歸課宏慈療養院院長屈信之當年度執行業務所得，按比例歸課上訴人執行業務所得之綜合所得稅，上訴人並無異議，此部分無提訴願已確定，不得起訴一節，原判決未予論述，自無判決不備理由之違法可言。又屈信83年度之綜合所得稅應如何辦理結算申報，核屬另案，應由該管稽徵機關調查核定，尚非本件所應審究。再按人民因行政機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願程序而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，為行政訴訟法第4條第1項所明定。準此，如當事人主張行政處分為違法而非無效，即應提起撤銷訴訟請求救濟，方屬正辦。上訴人提起本件撤銷訴訟，復以其撤銷訴訟為無理由時，以備位聲明請求確認行政處分為無效，自有未合。原判決認為該備位聲明部分毋庸予以審理，亦無違誤。又查，原判決以本件屈信83年度綜合所得稅之納稅義務人為屈信個人，並非宏慈療養院，被上訴人認應退還稅款予屈信，並以之為稅款退還對象，於法並無不合，至於上訴人與屈信間稅捐負擔之約定，係屬私法事件，殊無執為可直接於應納稅額內減除之依據可言，核無違誤。上訴論旨，仍執陳詞，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異