最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00738號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00738號

上訴人

國泰人壽保險股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

賴盛星律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國91年12月17日臺北高等行政法院90年度訴字第6334號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、查臺北市○○區○○段2小段16地號等13筆應有部分土地（下稱系爭土地），係上訴人於民國（下同）86年8月15日完成所有權移轉登記而取得，被上訴人所屬中正分處乃依行為時土地稅法規定核課上訴人系爭土地86年期地價稅，上訴人於完納後，於87年12月28日向該分處具文主張渠係自86年8月15日起取得土地所有權，應自是日起核課系爭土地86年期地價稅，前所繳86年1月1日至86年8月14日之地價稅，係屬溢繳，請求退還云云，經該分處以88年1月15日北市稽中正乙字第8703221900號函復否准。上訴人不服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：⒈先位聲明部分：上訴人係於86年8月15日取得系爭土地之所有權，亦即於86年1月1日至86年8月14日間，上訴人並非系爭土地之所有權人，當無從獲得系爭土地於該時期累積所生之天然地租，依地價稅課徵之立法目的及土地稅法第3條之規定，解釋上上訴人僅應負擔系爭土地86年度自8月15日起至12月31日止之地價稅。次按行政法院55年度判字第243號判決意旨，地價稅之課徵是為稅去地主所獲取之土地天然地租，達平均地權之目的，故地價稅應向所有權人徵收，並以土地所有權人實際取得土地之時點負納稅之義務。惟原處分及訴願、再訴願決定忽略地價稅開徵之目的，亦對土地稅法第3條規定之立法目的置而不論，僅謂土地稅法施行細則第20條規定，各年期地價稅之納稅義務人以納稅基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，即認上訴人應負擔86年全年度之地價稅，顯有違地價稅課徵之目的。⒉備位聲明部分：系爭土地地價稅稅基之計算，參財政部68年11月6日台財稅第37736函示及86年台財稅861913163號函示意旨及地價稅計徵目的，並秉持實質課稅公平之原則，系爭土地86年地價稅之稅基，應分別以系爭土地前後手之所有權人於該直轄市內或縣（市）轄區內之地價總額計徵。上訴人於86年8月15日取得系爭土地之所有權，故86年1月至8月14日止之地價稅，仍應以前手所有權人於該直轄市內或縣（市）轄區內之地價總額計算稅基，則系爭土地86年1月至8月14日之地價稅合計為新台幣（下同）2,302, 744元，惟被上訴人竟以上訴人於該直轄市內或縣（市）轄區內之地價總額計算系爭土地86年全年度之地價稅稅基（即全年度之地價稅稅基均以最高稅率千分之55計算），致86年1月至8月14日止系爭土地之地價稅高達9,300,077元，顯有違地價稅課徵之目的及實質課稅公平之原則，並有適用土地稅法第15條、16條規定錯誤之情形。為此，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。

三、被上訴人在原審答辯則以：系爭土地上訴人係於86年8月15日取得並完成移轉登記，依行為時土地稅法施行細則第20條規定各年（期）地價稅納稅義務基準日9月15日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，是系爭土地86年期地價稅自應以上訴人為納稅義務人，從而，上訴人主張應自86年8月15日起核課86年期地價稅乙節，應不足採。至上訴人主張該分處依施行細則為唯一論據與土地稅法牴觸乙節，查土地稅法施行細則係依土地稅法第58條之規定授權行政院以命令定之，該細則並無牴觸母法之處，上訴人所訴顯係誤解法令等語，資為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查土地稅法施行細則係依土地稅法第58條之規定授權行政院以命令定之，為土地稅法之補充法，土地稅法第167條既規定：「地價稅照法定地價按年徵收1次，必要時得准分兩期繳納。」其本法未詳細規定納稅基準日，則由其施行細則明確規定，兩者並無衝突，且細則並無牴觸母法之處。系爭土地係於86年8月15日完成土地權利移轉登記，即自是日起上訴人取得土地所有權，同時自是日起始成為法定納稅義務人，地價稅每年徵收1次者即每年1次徵收1年12個月之地價稅，上訴人在納稅基準日前取得，則依上開法條及施行細則之規定，即應繳納全年之地價稅，至於上訴人與其前手間如何分攤其地價稅，則屬其彼此間之私法關係；上訴人謂土地在當年度土地曾經異動所有權登記者，不應課徵整年度之地價稅，因上訴人在86年8月15日之前並非土地所有權人，當然也就不是納稅義務人。被上訴人向非地價稅納稅義務人課徵地價稅，顯然違背土地稅法第3條第1項第1款之規定。由於施行細則為行政命令，而土地稅法是經立法院三讀通過之法律，依憲法第172條規定，命令與憲法或法律牴觸者無效。被上訴人以施行細則規定為依據，自屬無效云云，尚有誤會。又上訴人以財政部68年11月6日台財稅第37736號函及86年台財稅第861913163號函解釋，主張財政部對出典及信託之土地係按土地稅法之規定定其納稅義務人，惟對其稅率之計算，則以土地實際所有權人之稅基計算，據以主張本件土地經交易後，其地價稅之稅率，應按買賣雙方持有期間之稅基各自計算一節，經查財政部68年11月6日台財稅第37736號及86年台財稅第861913163號函，係就出典及信託之土地之納稅義務人及其稅率應如何計算，對其所屬稽徵機關所作之解釋規定，本件則為土地經交易後，其地價稅之稅率，應如何計算之問題，兩者並不相同，上訴人不能比附援引。況查上訴人既明知原處分將系爭土地全年地價稅處分由伊繳納，倘上訴人對之有所爭執，自應於收受原處分時提起行政救濟，茲上訴人未就原處分有所爭執，而予以完納系爭地價稅，即有清償之效力，自難再執其繳納之地價稅為溢繳，先位聲明請求被上訴人返還所繳系爭土地86年1月1日起至同年8月14日止之地價稅，備位聲明請求被上訴人返還上開期間按上訴人稅率繳納系爭土地地價稅，並非按前土地所有權人之稅率計算之地價稅所產生之差額，均屬於法無據。從而，被上訴人否准上訴人申請退還已繳納之86年期地價稅之處分並無不合，一再訴願決定遞予維持亦稱妥適。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。因而駁回上訴人之訴。

五、本院經查：㈠上訴意旨復以：⑴、本件上訴人係於86年8月15日取得系爭土地之所有權，亦即於86年1月1日至86年8月14日間，上訴人並非系爭土地之所有權人，故當無從獲得系爭土地於該時期累積所生之天然地租，依地價稅課徵之立法目的及土地稅法第3條之規定，在解釋上，上訴人僅應負擔系爭土地86年度自8月15日起至12月31日止之地價稅。乃原判決以土地稅法第167條及土地稅法施行細則第20條之規定，即認上訴人應負擔系爭土第86年度全年之地價稅，惟上開土地稅法及土地稅法施行細則之規定，僅是規定地價稅之納稅義務人及納稅之基準日，就地價稅實際上應由何人負擔及負擔之比例並無規定，則依司法院釋字第420號，由地價稅之立法目的，並衡酌實質課稅原則觀之，本件上訴人僅應負擔自其取得系爭土地時起之地價稅，是本件原判決上開見解顯有違反司法院釋字第420號意旨，亦有適用土地稅法第3條錯誤之情形，應予廢棄。⑵、再查，本件原判決另以上訴人所提出之財政部68年11月6日台財稅第37736號函及86年台財稅第861913163號函釋，係就出典及信託之土地之納稅義務人及其稅率應如何計算，對其所屬稽徵機關所作之解釋規定，本作則為土地經交易後，其地價稅之稅率，應如何計算之問題，兩者並不相同，不能比附援引等語，惟按地價稅徵收之目的是為稅去地主，以實現平均地權，依司法院釋字第420號解釋意旨，土地稅法第15條及第16條規定地價稅稅基之條文，解釋適用上應以達平均地權之目的並求實質課稅之公平，故地價稅之稅基應以土地實際所有權人之地價總額計算之，而土地實際所有權人與土地稅法第3條第1項第1款之土地所有權人（地價稅之納稅義務人）概念並不相同，蓋土地法第3條第1項是用以判定土地當年度應繳納地價稅之納稅義務人，著重名義上之所有權人，而土地稅法第15條、第16條之規定目的是藉由課徵地價稅之方式，稅去地主之天然地租，以達平均地權之目的，故著重土地實際之所有權人，而上開財政部函釋意旨，即係闡明納稅義務人繳納地價稅之稅基，係以土地實際所有權人，而非以納稅義務人本身所持有之土地計算地價稅之稅率，是就地價稅稅基之計算自得援引上開財政部函釋，以土地實際所有權人所持有土地計算地價稅稅基（亦即系爭土地自86年1月1日起至86年8月14日止之地價稅稅率，應以原土地所有權人當年度於該縣市所持有之土地計算，86年8月15日起至86年12月31日止，方以上訴人當年度於該縣市所持有之土地計算），乃原判決以本件不得比附援引上開財政部函釋即訊系爭土地之地價稅稅率應以上訴人於該縣市所持有土地計算，則原判決顯有違司法院釋字第420號及土地稅法第15條及第16條之規定，則原審判決自有適用法規不當之違背法令。⑶、按稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自繳納之日起5年內得申請退還溢繳之稅款，原判決以上訴人業已依原處分繳納系爭地價稅稅款，即認已生清償之效力，上訴人不得再以其繳納之地價稅為溢繳申請退還，則原判決顯然違背稅捐稽徵法第28條納稅義務人得請求退還溢繳稅款之規定，亦與行政訴訟法第8條第1項規定：「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付之訴。因公法上契約發生之給付，亦同。」，賦予納稅義務人得提起公法上不當得利返還之規定有違，原判決顯有不適用法規之違背法令。⑷、原判決逕以本件上訴人不得比附援引財政部68年台財稅第37736號函及86年台財稅第86191316號函釋，即訊系爭土地之地價稅應以上訴人86年度於該縣市所持有土地計算稅率，惟本件上訴人既曾於原審主張：「地價稅徵收之目的是為稅去地主，以實現平均地權，依司法院釋字第420號解釋意旨，土地稅法第15條及第16條規定地價稅稅基之條文，解釋適用上應以達平均地權之目的並未實質課稅之公平，故地價稅之稅基應以土地實際所有權人之地價總額計算之，而土地實際所有權人與土地稅法第3條第1項第1款之土地所有權人（地價稅之納稅義務人）概念並不相同，蓋土地法第3條第1項是用以判定土地當年度應繳納地價稅之納稅義務人，著重名義上之所有權人，而土地稅法第15條、第16條之規定目的是藉由課徵地價稅之方式，稅去地主之天然地租，以達平均地權之目的，故著重土地實際之所有權人。」，則原判決自應就上訴人所提出上開地價稅稅率應以土地實際所有權人之地價總額計算之主張於判決理由項下載明其不予採信之意見及法律上意見，乃原判決僅以上開財政部函釋於本案不得比附援引，即認上訴人之主張不可採，則原判決顯有判決不備理由之違背法令等語。㈡、按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅．．．之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」同法第14條規定：「已規定地價之土地．．．應課徵地價稅。」同法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」同法第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每1直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」行為時同法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以9月15 日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。㈢、上訴人係於86年8月15日取得系爭土地並完成移轉登記，依前開行為時土地稅法施行細則第20條規定各年（期）地價稅納稅義務基準日9月15日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，是系爭土地86年期地價稅自應以上訴人為納稅義務人。又行為時土地稅法施行細則係依行為時土地稅法第58 條之規定授權行政院以命令定之，為土地稅法之補充法並非解釋性質，土地稅法第167條既規定：「地價稅照法定地價按年徵收一次，必要時得准分兩期繳納。」其本法未詳細規定納稅基準日，則由其施行細則明確規定，兩者並無衝突，且細則並無牴觸母法之處，上訴人援引司法院釋字第420號解釋主張原判決以土地稅法第167條及土地稅法施行細則第20條之規定認上訴人應負擔系爭土地86年度全年之地價稅有違司法院釋字第420號解釋意旨之詞，尚不足採。㈣財政部68年11月6日台財稅第37736號函及財政部台財稅第861913163號函係就出典及信託之土地之納稅義務人及其稅率應如何計算，對其所屬稽徵機關所作之解釋規定，本件則土地經交易後，其地價稅之稅率，應如何計算之問題，兩者並不相同，上訴人尚不能比附援引。㈤系爭土地係於86年8月15日完成土地權利移轉登記，即自是日起上訴人取得土地所有權，同時自是日起始成為法定納稅義務人，地價稅每年徵收1次者即每年一次徵收1年12個月之地價稅，上訴人在納稅基準日前取得，則依上開法條及施行細則之規定，即應繳納全年之地價稅，至於上訴人與其前手間如何分攤其地價稅，則屬其彼此間之另一私法關係。㈥原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備等等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異