最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00809號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00809號

上訴人

甲○○○

訴訟代理人

林億彰

訴訟代理人

王國華

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國92年12月30日高雄高等行政法院92年度訴字第1119號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人為台灣日東電工股份有限公司（以下簡稱台灣日東公司）之負責人，亦即為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司分別於㈠民國90年2月20日至90年11月20日給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業日東電工株式會社租賃機器之租金新臺幣（以下同）19,442,427元，未依規定於給付時按給付額扣取20%之扣繳稅額計3,888,486元；以及於㈡91年2月20日至同年4月22日給付日東電工株式會社租賃機器之租金8,035,047元，亦未依規定於給付時按給付額扣取百分之20之扣繳稅額計1,607,009元。案經被上訴人於91年8月28日實施實地扣繳檢查時，分別查得；乃限期責令補繳及補報扣繳憑單，上訴人亦已依限補報及補繳完畢，被上訴人遂依所得稅法第114條第1款前段規定，分別對上訴人按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰計㈠高雄高等行政法院92年度訴字第1119號為3,888,400 元（計至百元止）。㈡高雄高等行政法院92年度訴字第1120號為1,607,000元（計至百元止）。上訴人對上開二處分均表不服，分別提起復查，均未獲變更；分別提起訴願，亦均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人於91年8月7日以財高國稅高所第0910001208號函通知台灣日東公司以，被上訴人扣繳檢查人員將於91年8月28日下午2時30分前往公司「瞭解91年度」給付各類所得辦理扣繳情形，並要求台灣日東公司準備以下所列資料：⑴91年度總分類帳及薪工資印領清冊⑵91年度各類所得扣繳資料（包括報繳書收據、各類所得資料申報書、員工薪資所得受領人免稅額申報表）⑶91年度營業（辦公）廳舍、倉庫、廠房之地價稅暨房屋稅繳款書收據聯，如係租用者請提示租賃契約。⑷扣繳單位印章。並未要求台灣日東公司提供系爭特定短漏租賃機器扣繳稅款之相關資料。是以被上訴人於91年8月28日下午2時30分前往台灣日東公司僅係作「例行性之瞭解」台灣日東公司「91年度」給付薪資、土地及廠房租金等之辦理扣繳情形，並非已察覺上訴人已有可疑之違章事實而開始進行調查，依稅捐稽徵法第48條之1之法律見解以及該條之立法意旨，則91年8月7日、91年8月28日均非稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查基準日，從而台灣日東公司於91年8月29日補繳系爭短漏扣繳稅款，應符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。又台灣日東公司會計人員於被上訴人檢查人員檢查時，亦已主動告知台灣日東公司自90年2月起向國外租用機器設備所支付之租金尚未完成扣繳一事，並將於當日完成補辦扣繳申報，惟後因上項補報之扣繳稅款尚須加計延遲繳納期間之利息，故台灣日東公司乃委託中國國際商業銀行計算，因該扣繳稅款牽涉期間較為長，計算加計利息之金額較為繁複，須以人工計算，故截至91年8月28日下午5時44分，該銀行方計算出正確應繳納之利息，並傳真至台灣日東公司，惟因當時已過銀行營業時間，無法立即於當日繳款，台灣日東公司遂於次日（亦即91年8月29日）上午方完成上述扣繳稅款之繳納，並補辦申報。是以就情理而言，91年8月28日應可視為台灣日東公司自動補報日期，從而被上訴人於91年8月28日赴台灣日東公司進行「一般性瞭解」，而非針對系爭應補繳扣繳稅款「進行調查」，自不得將當日視為被上訴人進行調查之基準日。依80年8月16日財政部台財稅第801253598號函規定，91年8月7日或91年8月28日均非進行調查之基準日，是以台灣日東公司於91年8月29日自動補報並補繳所漏扣繳稅款，應准予適用稅捐稽徵法第48條之1自動補稅免罰之規定。又依被上訴人所訂定之「財政部高雄市國稅局綜合所得稅調查基準日判斷基準」，對前述各階段調查作為，如證據上有明顯瑕疵存在，致無以憑供確定調查基準日之案件，其調查基準日，以「寄發處分書日」為準。上述規定雖係被上訴人針對「綜合所得稅」所訂定，與本件所爭執之「營利事業所得稅」不同，惟二者均同受「所得稅法」所規範，依行政程序法第6條規定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，是以被上訴人有關綜合所得稅與營利事業所得稅之調查基準日之判斷基準，若案件性質相同者，宜為一致之處理。綜上所述，被上訴人以91年8月28日為調查基準日，在證據上有明顯瑕疵存在，援引上述被上訴人所訂定之綜合所得稅調查基準日判斷基準，本件宜逕以寄發處分書日期（即91年12月20日）為進行調查基準日，是以台灣日東公司於91年8月29日自動補報補繳應扣繳稅款，應符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人分別自⑴90年2月20日至90年11月20日止及⑵91年2月20日至同年4月22日止陸續給付予日東電工株式會社之租金分別為⑴19,442,427元及⑵8,035,047元時，均未即時按百分之20扣取稅繳並於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，為上訴人所不爭，明顯違反所得稅法第88條第1項及第92條第1項前段規定。再者，稽徵機關辦理實地扣繳檢查，意在及時掌握扣繳義務人給付合於扣繳規定之所有支出是否確實依法辦理，並不因系爭租金支出不在指定提示之資料範圍內而免除調查，且被上訴人已於91年8月28日實地調查日查得台灣日東公司之總分類帳簿內，「應付費用」科目有實際支付系爭租金之沖轉記載，而上訴人當日之前均未即時扣取稅款亦無自動補扣並加計利息一併繳納之行為，縱稱早已自覺並主動告知被上訴人，亦不得據此卸責，被上訴人乃寄發補扣繳稅額分別為⑴3,888,486元及⑵1,607,009元之補繳各類所得扣繳稅額繳款書責令補繳，上訴人雖於91年8月29日持該繳款書繳清並補報扣繳憑單，然其情節確與稅捐稽徵法第48條之1自動加計利息補繳補報免予處罰之規定不符，是本件即無該條規定之適用，亦不生違背立法本旨之問題，所訴核不足採。另查「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳於紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋在案。本件上訴人分別自⑴90年2月20日至90年11月20日止及⑵91年2月20日至同年4月22日止陸續給付予日東電工株式會社之租金分別為⑴19,442,427元及⑵8,035,047元時，均未即時按20%扣取稅款並於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，為上訴人所不爭。再者，被上訴人已於91年8月7日以財高國稅高所第0910001208號函通知上訴人將於91年8月28日派員實地扣繳檢查，並於91年8月28日實地調查日查得台灣日東公司之總分類帳簿內，「應付費用」科目有實際支付系爭租金之沖轉記載，而上訴人當日之前均未即時扣取稅款亦無自動補扣並加計利息一併繳納之行為，上訴人雖於91年8月29日持該繳款書繳清並補報扣繳憑單，然其情節確與稅捐稽徵法第48條之1自動加計利息補繳補報免予處罰之規定不符等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人分別自⑴90年2月20日至90年11月20日及⑵91年2月20日至同年4月22日止陸續給付予日東電工株式會社之租金分別為⑴19,442,427元及⑵8,035,047元，均未即時按20%扣取稅款並於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清等情，為兩造所不爭，則上訴人違反首揭所得稅法第88條第1項及第92條第1項前段規定甚明。第按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉, 未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所規定。上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，固難認符合該要件；然稽徵機關辦理實地扣繳檢查，意在及時掌握扣繳義務人給付合於扣繳規定之所有支出是否確實依法辦理，是以若稽徵機關於例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料時，自該次所獲資料中，查有具體證據而不須另再調閱其他資料即得認定違章事實者，應認亦符合前開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，先予敘明。又查被上訴人於91年8月7日以上開財高國稅高所字第0910001208號函通知台灣日東公司，該函意旨略以：「主旨：為稽徵業務需要，茲派本所扣繳檢查人員．．．於本（91）年8月28日下午2時30分前往貴公司瞭解91年度給付各類所得辦理扣繳情形。是日請準備說明二所列各項資料備查，請查照。．．．」依該函內容及說明二、要求台灣日東公司準備其91年度之薪資, 營業處所之土地及廠房等之相關扣繳資料觀之，被上訴人於91年8月28日下午2時30分前往台灣日東公司所為實地調查雖屬未指明針對特定租金事項之例行性實地扣繳檢查，惟被上訴人人員於台灣日東公司之總分類帳簿內，查得「應付費用」科目有實際支付系爭租金之沖轉記載，而上訴人當日之前均未即時扣取稅款亦無自動補扣並加計利息一併繳納之行為，則被上訴人僅憑當日提出之帳證資料不需再調閱該公司之其他資料即足認定上訴人有應扣而未扣稅款情事者，應肯認被上訴人於實地檢查當日已發現可疑之違章事實，並已進行調查，故符合前開稅捐稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。另按稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人得免除處罰之情形，須限於已自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之手續完成者始屬之，本件上訴人係於被上訴人查獲上訴人有應扣而未扣稅款情事之隔日（即91年8月29日）上午始完成扣繳稅款之繳納行為，有被上訴人各類所得扣繳稅額繳款書中國國際商業銀行高加分行蓋有期間章可證，是以上訴人係自91年8月29日始完成補報並補繳所漏稅款行為，則上訴人以其於91年8月28日即開始辦理補繳稅款手續，係應銀行要求遂延至翌日始完成繳款及補報扣繳憑單事宜，故自情理上而言，應視8月28日為其補報日期之主張，洵不足採。則上訴人補報行為既在被上訴人查獲系爭違章情事之後，即與稅捐稽徵法第48條之1之規定不符，上訴人縱稱於實地調查日前已發覺，然因委託銀行計算扣繳稅款牽涉期間較長，致延誤補繳時間，惟於被上訴人實地調查時已主動告知被上訴人，而主張有稅捐稽徵法第48條之1免除處罰之適用云云，乃對法規要件有所誤解，不得據此卸責。另上訴人所舉最高行政法院92年度判字第407號判決、92 年度判字第680號判決、90年度判字第1147號判決、89年度判字第3489號判決及台北高等行政法院91年度訴字第2431號判決之見解，屬個案認定，與本件事實不同，亦無從比附援引，並此敘明。綜上所述，上訴人主張既皆無可採。則本件因上訴人為台灣日東公司之負責人，該公司分別於㈠90年2 月20日至90年11月20日給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業日東電工株式會社之租金19,442,427元，未依規定於給付時按給付額扣取20%之扣繳稅額計3,888,486元，以及於㈡91年2月20日至同年4月22日給付日東電工株式會社之租金8,035,047元，未依規定於給付時按給付額扣取百分之20之扣繳稅額計1,607,009元，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款前段規定，分別對上訴人按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰計㈠原審法院92年度訴字第1119號為3,888,400元（計至百元止）。㈡原審法院92年度訴字第1120號為1,607,000元（計至百元止），即無違誤。復查決定及訴願決定遞予以維持，亦無不合。本件上訴人起訴求為撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定之判決，為無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠上訴意旨復以：⑴被上訴人於民國91年8月28日下午2時30分前往台灣日東公司作例行性實地扣繳檢查，經審查有可疑之違章事實時，被上訴人自應於當日發函，並以函查日為調查基準日，據以為判斷得否適用稅捐稽徵法第48條之1自動補稅免罰之規定。惟被上訴人從民國91年8月28日至罰鍰處分書日期民國91年12月20日之期間，針對系爭漏扣繳稅款案件均未有發函台灣日東公司要求提示相關資料，或進行後續調查之情形。是以原審逕以民國91年8月28日符合稅捐稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，從而駁回上訴人之訴，明顯違法。⑵原審以被上訴人於民國91年8月28日在台灣日東公司之總分類帳簿內，查得「應付費用」科目有實際支付系爭租金之沖轉記載而未再調閱該公司之其他資料即認定上訴人有應扣而未扣稅款情事者，因而認定被上訴人於實地檢查當日已發現可疑之違章事實，並已進行調查。此種臆測之判定，顯係與事實及常情不符。被上訴人於民國91年8月28日所查得之應付費用沖轉之記載，僅能證明台灣日東公司之負債有減少之事實，至於調查台灣日東公司於支付時有否辦理扣繳以及扣繳金額是否正確，應再查明相關合約、付款記錄等相關憑證，始符合常情；惟於民國91年8月28日當日乃至罰鍰處分書日期民國91年12月20日，均未見被上訴人要求台灣日東公司提供合約、付款記錄等相關憑證並據以查核。是以原審認定被上訴人於民國91年8月28日業已查有具體證據而不須另再調閱其他資料即得認定違章事實，明顯與事實不符。⑶被上訴人針對本案於民國91年8月29日所發給之「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」，所列之繳納期限為民國91年9月8日，而罰鍰處分書之日期為民國91年12月20日，「違章案件罰鍰繳款書」所列之繳納期限卻為民國92年1月16日至民國92年1月25日；是以被上訴人於民國91年8月29日所發給之繳款書，並未連同罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達上訴人，且罰鍰及稅額之限繳日期亦不一致，明顯違反稅捐稽徵法施行細則第15條第1項之規定，應屬無效。被上訴人怠於行使職權針對系爭扣繳稅款案件妥為進行調查，卻在明知於法不合之情形下掣發「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」，顯與行政程序法第8條前段之規定行政行為九應以誠實信用之方法為之不符；從而原審處上訴人1倍之罰鍰，顯有違法。⑷又該條所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員「已察覺」納稅義務人有可疑之違章事實，並「進行調查」者而言。倘稽徵機關或財政部指定之調查人員並未掌握具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，亦或並未有開始進行調查之相關事據，即難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。採類似見解從而撤銷稽徵機關之處分，有最高行政法院90年度判字第1147號判決、89年度判字第3489號判決。是以本案如前開各點所述，被上訴人於民國91年8月28日下午2時30分前往台灣日東公司，僅係作「例行性之瞭解」台灣日東公司「91年度」給付薪資、土地及廠房租金等之辦理扣繳情形，且於當日僅查有應付費用沖轉之記載（僅能證明台灣日東公司之負債有減少之事實），再無其他已進行調查之相關具體事證來證明被上訴人已於當日針對系爭漏扣繳稅款開始進行調查，從而台灣日東公司於民國91年8月29日補繳相關扣繳稅款，自應有稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用，故原審認定被上訴人於民國91年8月28日業已查有具體證據而不須另再調閱其他資料即得認定違章事實，明顯與事實不符，亦違反稅捐稽徵法第稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定及其立法意旨。㈡按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。

㈢上訴人為台灣日東電工股份有限公司之負責人，為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司分別於民國90年2月20日至90年11月20日給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業日東電工株式會社租賃機器之租金新臺幣19,442,427元，未依規定於給付時按給付額扣取20%之扣繳稅額計3,888,486元及91年2月20日至同年4月22日給付日東電工株式會社租賃機器之租金8,035,047元，亦未依規定於給付時按給付額扣取之20%之扣繳稅額計1,607,009元。經被上訴人於91年8月28日實施實地扣繳檢查時，分別查獲。乃依行為時所得稅法第114條第1款前段規定，對上訴人按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰分別為3,888,400元及1,607,000元，於法尚無不合。上訴人主張其於被上訴人91年8月28日稽查時，已於當日即開始補繳稅款手續，因應銀行要求遂延至翌日始完成繳款及補報扣繳憑單，應有稅捐稽徵法第48條之1免除處罰之適用。然查本件上訴人係於被上訴人查獲上訴人有應扣而未扣稅款情事之隔日即91年8月29日上午始完成扣繳稅款之繳納行為，有被上訴人各類所得扣繳稅額繳款書中國國際商業銀行高加分行蓋有期間章附於原處分卷可稽。如以上訴人所述應以91年8月28日已補繳所漏稅款，即有違租稅公平原則及違背稅捐稽徵法第48條之1鼓勵納稅人自動補報免罰之立法意旨。從而上訴人主張應於8月28日為其補報日期，顯不足採。原判決並無違反稅捐稽徵法第48條之1之規定之適用，亦不生違背其立法本旨。上訴人又主張被上訴人針對本案於民國91年8月29日所發給之「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」，所列之繳納期限為民國91年9月8日，而罰鍰處分書之日期為民國91年12月20日，「違章案件罰鍰繳款書」所列之繳納期限卻為民國92年1月16日至民國92年1月25日；是以被上訴人於民國91年8月29日所發給之繳款書，並未連同罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達上訴人，且罰鍰及稅額之限繳日期亦不一致，應屬無效云云。然查本件違章事實既已成立，不因違章案件罰鍰繳款書所列之繳納期限日期與罰鍰處分書所載繳納日期不一致而為無效，對上訴人之權益亦不生影響，故其所述核無足採。另上訴人所舉本院89年度判字第3489號判決、90年度判字第1147號判決。屬個案認定，因事實不同，本案無從比附援引。㈣原判決就上訴人在原審所主張各點何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異