最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00923號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00923號

上訴人

鄭清河即興業土木包工業

訴訟代理人

陳鴻謀 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年3月31日臺中高等行政法院91年度訴字第670號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國88年、89年間承攬經濟部水利處第三河川局（下稱第三河川局）發包之「大安溪社尾堤防工程」，未依規定開立統一發票，金額計新臺幣（下同）15,390,000元（含稅），逃漏營業稅732,857元。另在上開工程期間，上訴人向宗民實業有限公司（下稱宗民公司）、建力企業股份有限公司（下稱建力公司）進貨砂石，亦未依規定取得進貨憑證，金額分別為7,000,000元及2,426,257元（均含稅）。經法務部調查局苗栗縣調查站（下稱苗栗縣調查站）查獲通報原處分機關苗栗縣稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受此部分業務）核定補徵營業稅732,857元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰3,664,200元（計至百元）及未依法取得憑證金額處5% 之罰鍰448,869元，合計罰鍰4,113,069元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審主張：本件被上訴人認定上訴人之違章事實，係以苗栗縣調查站之移送書函及調查筆錄中證人鄭百松、鄭登勝、陳文瑞所為與事實不相符之自白，且未經法院判決認定之資料，作為補稅暨罰鍰之唯一依據，卻未調查其他具體事證，而逕行推測認定事實，又未斟酌有利於上訴人之事實，顯與行政程序法第36條、第43條之規定、司法院釋字第275號解釋及最高行政法院87年度判字第540號、第 239號、88年度判字第152號、89年度判字第1222號、第1968號、90年度判字第1246號判決意旨不合。其證據之取捨及事實之認定，有商榷餘地。系爭工程係由鄭登勝所承攬，因無投標資格，故由鄭百松出面向陸順營造有限公司（下稱陸順公司）之負責人陳文瑞借牌投標，得標後並以該公司名義與第三河川局簽約，由鄭登勝施作全部工程，與上訴人完全無關。鄭百松、鄭登勝於調查站所稱系爭工程係由上訴人所實際施作云云，顯與事實不符。上訴人並無資格承攬系爭工程，被上訴人認上訴人有承攬之事實，有違證據法則。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：本件上訴人因資格不符無法參加競標系爭工程，而由上訴人之父鄭百松出面向友人陸順公司之股東陳文瑞借牌競標並得標，而由上訴人實際施作工程，依財政部79年8月30日臺財稅第000000000號、88年4月22日臺財稅第881909197號函釋規定，自應由上訴人負擔繳稅之義務。被上訴人核定補徵營業稅額732,857元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰3,664,200元，並無不合。另上訴人於88年、89年間承攬系爭工程，向宗民公司及建力公司進貨7,000,000元及2,426,257元（均含稅），未依規定取得進項憑證，被上訴人按未取得憑證金額處5%罰鍰448,869元，亦無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，．．．三、短報或漏報銷售額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，下同）第32條前段、第51條第3款及稅捐稽徵法第44條所明定。依政府工程承攬規定，上訴人為一般土木包工業，承攬單件工程金額不得高於6,000,000元。系爭工程金額為15,390,000元，上訴人因資格不符無法參加競標，而由上訴人之父鄭百松出面向友人陸順公司之股東陳文瑞借牌競標並得標，由上訴人實際施作工程乙節，業據鄭百松90年3月22日接受苗栗縣調查站調查時坦承「但我有用朋友陳文瑞所有之陸順公司之牌照去競標並得標該工程，且由我及興業土木包工業實際施作該工程。」「我們興業土木包工業有以陸順公司名義和第三河川局簽訂工程合約。」上訴人之弟鄭登勝90年3月23日於該站調查筆錄內亦稱「興業土木包工業確有承包並實際施作前述『大安溪社尾堤防工程』，當時是我父親鄭百松借用陳文瑞所有之陸順公司牌照參與競標而以新臺幣20,950,000元得標承攬該工程」「前述『大安溪社尾堤防工程』完全是由興業土木包工業施作，陸順公司並未曾參與工程施作，他們只幫忙接收第三河川局有關工程的文書資料，及我們在處理請款等行政作業需要蓋用陸順公司大小章時，會請他們幫忙蓋印而已。」「工程款則是先匯入陸順公司戶頭內，再由陸順公司將全數工程款轉匯給我們。」另陸順公司陳文瑞於90年3月22日在該調查站調查筆錄內亦稱：「『大安溪社尾堤防工程』雖由我負責之陸順公司得標，但該工程在開標前，興業土木包工業負責人鄭百松曾來我辦公室與我商量，要求我公司出面標該項工程，再將該項工程轉由渠公司施作，而押標金、工程估價單由渠提供，開標及簽約過程均係鄭百松出面辦理，順利得標後，所有實際承包施作皆由鄭百松所經營之興業土木包工業負責，陸順公司對該項並未實際參與。」「該工程款項都是由鄭百松自行填具工程請款單，並向我借用陸順公司大小章蓋妥後，再向第三河川局申請。自88年間正式開工迄今，第三河川局總計2次撥發工程款：第一次是89年4月29日電匯入新竹國際商業銀行苑裡分行陸順公司所有帳戶00000000000內，金額是10,355,000元，該筆工程款已分別在89年5月2日轉帳5,000,000元、89年5月3日轉帳5,355,000元給鄭百松處理；第二次則是第三河川局在89年6月30日電匯5,035,000元入前述帳戶，我隨即在89年7月3日將錢轉帳給鄭百松，前述2筆工程款只是借用我公司帳戶轉帳，所有工程款均由鄭百松全權使用處理。」惟據上訴人之父鄭百松90年3月22日接受苗栗縣調查站調查時，於調查筆錄內坦承「我．．．目前是苑裡鎮興業土木包工業之實際負責人（登記負責人是我兒子鄭清河）」又據新竹國際商業銀行苑裡分行91年2月20日竹商銀苑裡字第581號函復：「查本行客戶陸順公司分別於89年5月2日轉帳5,000,000元，5月3日轉帳5,355,000元及7月3日轉帳5,035,000元，此3筆款項皆轉帳至興業土木包工業帳戶。」依上，鄭百松及鄭登勝分別為上訴人之父弟，有至親關係，對上訴人向陸順公司借牌承包系爭工程已各陳述競標承包系爭工程細節及資金流程甚明，亦與陸順公司股東陳文瑞及供料商宗民公司負責人江清沂陳稱情節相符，又有工程款15,390,000元轉入上訴人帳戶之事實。再上訴人承包系爭工程期間，有向宗民公司及建力公司分別購進砂石依序為7,000,000元及2,426,257元，亦經陳文瑞及江清沂於苗栗縣調查站證述明確，被上訴人以此認定上訴人有承包系爭工程及於工程期間向宗民及建力公司進貨之事實，採證並不違背經驗及論理法則。依此客觀事實，被上訴人對於上訴人從事何種經濟交易，已盡舉證責任，上訴人無法提出反證，用以否定此事實，自無違上訴人所指稱之行政程序法第36條、第43條之規定、司法院釋字第275號解釋、最高行政法院87年度判字第239號、第540號、88年度判字第152號、89年度判字第1968號、90年度判字第1246號判決意旨。再者，上訴人為一般土木包工業，承攬單件工程不得高於6,000,000元，因系爭工程金額15,390,000元，上訴人為承包該工程，方向陸順公司借牌競標得該工程，自符事理，上訴人主張其無資格承攬系爭工程，自無承攬之事實，自難採信。至證人鄭百松及鄭登勝雖到庭證述系爭工程並非上訴人所承包，實際上係由鄭登勝所承作等云，惟彼等已於苗栗縣調查站證述系爭工程係由上訴人承包甚明，又何以與上開證詞為不同之陳述，再系爭工程經向陸順公司借牌競標所得，工程間之購料、用料、僱工、施工及資金之運用調度及取得，如全由鄭登勝個人所為等情，鄭登勝並未提出具體事證以實其說，是此二人證言，難為上訴人有利之證明。上訴人另稱因鄭登勝未向金融機構申請使用支票，系爭工程施工期間，乃借用上訴人之名義，開立遠期支票用以支付工程款，鄭登勝以陸順公司名義請領工程款後，再指示該公司將工程款匯入上訴人帳戶內，使上開遠期支票如期兌現，陸順公司方在89年5月2日、5月3日、7月3日將款項匯入上訴人於新竹國際商銀之帳戶乙節。然此部分上訴人於訴願理由書及本件起訴書均稱該款項係因業務上須周轉向陸順公司調現，前後說詞不一。又鄭登勝並不能證明系爭工程係其個人施作，有如上述，是上訴人此部分主張，亦難謂有據。再按「凡從事承攬工程，對外營業收取報酬之行為，應於開始營業前申請營業登記，並繳納稅捐。違反規定者，應依營業稅法第45條、第51條、稅捐稽徵法第44條．．．，追繳稅款，並處以罰鍰。借用他人營造業登記證從事承攬工程，並以該未實際承攬工程之營業人開立統一發票作為領款之憑證者，並應依稅捐稽徵法第41條之規定，以不正當方法逃漏稅捐移送司法機關偵辦其刑責。營造廠商未實際承攬工程，將其營業登記證或營造業登記證提供與他人使用，投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票交付使用領款等不實之行為，係屬從事不實之銷售，除應將查證事實之有關資料，移送實際承攬之業者所屬主管稽徵機關，依說明二查處，及敘情檢附有關資料專案函請建管單位，依照營造業管理規則第31條第1項第3款之規定，撤銷其營造業登記證外，該營造廠商已涉嫌幫助他人以不正當方法逃漏稅，應依稅捐稽徵法第43條規定移送司法機關偵辦其刑責。」「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79 年8月30日臺財稅第880458461號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」分別經財政部79年8月30日臺財稅第000000000號、88年4月22日臺財稅第881909197號函釋在案（此二函釋為財政部就其職權所發布，並不違反相關法律立法意旨，本院自得引用）。是系爭工程既由上訴人實際承作，並收取報酬，自應由上訴人負繳納營業稅之義務，至陸順公司是否按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響上訴人補繳營業稅之義務。因陸順公司非系爭工程之承作人，如該公司有繳納此部分營業稅，則應由稅捐機關退回陸順公司該部分稅捐，並無上訴人所稱本件有重複課稅之情形等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。

五、原判決經核於法無違。查俗稱實際負責人係指實際經營業務者，登記為獨資事業之商號，其本人不實際經營業務，而委由他人經營，亦無不可。系爭工程固可由鄭百松、鄭登勝自行借牌承作，唯本件經原判決調查結果，依資金流程、進貨情形，認鄭百松、鄭登勝等於苗栗縣調查站所證，系爭工程係經由鄭百松出面向陸順公司借牌，由興業土木包工業鄭清河實施承作，並無違法。原判決並說明鄭百松、鄭登勝等嗣後所為證詞何以不足採之理由，與行政訴訟法第125條所定職權調查之規定，尚無違反。上訴人猶執詞以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第 3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異